建设比较财会学科体系

本中心研究员：李孝林 教授

从各门会计学科看，重视本学科的纵深研究，忽视有关学科的横向比较，忽视学科内有关范畴的横向比较，忽视综合研究，显然违反系统整体性的原理。许多学科都建立了自己的比较科学。运用系统科学，进行比较研究，对每门学科的发展均有重要意义。

比较财会学科体系包括：会计基本理论比较、比较财会会计学、中外会计比较、比较财务学、比较审计学……它有助于促进创新教育和素质教育的落实、促进开拓思路，培养具有思考能力和创新品质的创造型人才，促进教师队伍成长和学科建设发展。即使是普通高校，也应当并可能开展学科建设。 摘自《会计之友》（ 2004.10 ）

财务报告列报模式的比较研究

财务报告的列报是通过“列报的原则和依据”，以及“列报的形式和内容”这两个层次来实现的。本文将比较研究《国际会计准则第 1 号——财务报表的列报》 ( 下称“国际会计准则第 1 号” ) 和我国《企业会计准则——财务报告的列报》的征求意见稿 ( 下称“征求意见稿” ) ，分析在不同会计环境下及不同层次中准则的差异，以探寻会计环境影响财务报告列报模式的方式和机理，以及在准则制定方面的启示。

一、财务报告列报的原则和依据的比较

关于财务报告的列报，国际会计准则第 1 号和征求意见稿均规定了列报的原则和依据，其体现在对财务报告列报的总体要求中。形式上，两者的总体要求基本相似 ( 见表 1)

表 1 报告列报的总体要求比较

但在具体内容上，却差异明显，具体表现以下方面：

1. 列报的基本原则

征求意见稿表述为“遵守国家统一会计制度”，国际会计准则第 1 号表述为“公允列报和遵从国际会计准则”。国际会计准则很明显将“公允列报”放在首位，其次才是“遵从国际会计准则”。国际会计准则第 1 号从不同的层次阐述了“公允列报”这一概念，即公允列报不是对国际会计准则的机械遵从，而是通过在所有重要方面遵从适用的国际会计准则来实现的。无论是会计政策的选择、列报方式、相关、可靠、可比、可理解性的判断，还是增加披露的必要性，均需要财务报告的提供者为实现公允列报而做出主观判断。其次，当遵从某项准则的要求将导致误解时，尽管只可能出现在极少数情况下，准则允许为实现公允列报而背离准则，并对企业背离准则情况下应披露的内容做出了具体的规定。对于“遵从国际会计准则”，准则明确地界定为财务报告各项目遵从适用的国际会计准测和常设解释委员会解释公告。

从国际会计准则第 1 号对于财务报告列报的总体要求中，可以基本总结和概括出所谓“公允列报”和“遵从国际会计准则”实际上包含了下图的有关内容。

征求意见稿没有涉及“公允列报”的问题，仅是规定了财务报告列报应“遵循国家统一会计制度”，而且没有阐述关于“遵循国家统一会计制度”的判断依据。

2. 会计政策

国际会计准则第 1 号单独列示了“会计政策”项目，而征求意见稿没有对“会计政策”单独表述。国际会计准则对于“会计政策”的阐述，实际上是对前文“公允列报”要求的延续。即为实现公允列报，需要恰当地选择和运用会计政策，也就需要对选择和运用会计政策的目标——相关性和可靠性的判断做出界定。

3. 会计报表项目的单独列示

征求意见稿规定“本准则规定在会计报表中至少应列示的项目”应单独列报，只有对于“国家统一会计制度未规定的项目”，才需要依据项目的性质、金额考虑是否单独列报。而国际会计准则第 1 号对所有需要在财务报表中列示的项目均需进行重要性的判断，判断的标准是项目的“规模和性质”。所以，两者对重要性判断的标准相一致，只不过国际会计准则扩大了重要性判断的范围。

4. 会计报表项目间的相互抵消

会计报表项目间的相互抵消，涉及到资产负债表各项目和损益表各项目。无论对于资产负债表项目还是损益表项目，征求意见稿规定除非“国家统一会计制度要求或允许抵消外”，所有项目均不能互相抵消。国际会计准则第 1 号也做出类似的规定，即“除非另外的国际会计准则要求或允许抵消，否则资产和负债不能相互抵消”。但对于上述原则的运用，国际会计准则用了较大篇幅进行论述，而征求意见稿未做进一步阐述。

国际会计准则规定，某项收益或费用无论采取何种列报形式，该列报形式应该能够 (1) 反应交易或事项的实质； (2) 让使用者理解所进行的交易； (3) 让使用者评价未来的现金流量。所以，正常经营活动中得收入、费用应单独列示并相互配比，才能实现上述目的。而该类经营活动的特点是有较高的发生频率、较大的规模、具有相对的稳定性和可预测性。所以，对于企业正常经营活动中发生的偶发的、不具有持续性和可预测性的交易和事项，即企业所进行的“不产生收入但伴随主要产生收入的交易”，即使单独列示其收益和费用也不“能够让使用者评价未来现金流量”，而直接以相关收益和费用相抵后的净额列报，即可以“反应交易或事项的实质”，并不影响“使用者理解所进行的交易”。这类交易或事项包括 :(1) 非流动资产 ( 包括投资或经营性资产 ) 处置所产生的利得或损失； (2) 根据与第三方的合同安排所产生的可补偿支出； (3) 非常项目及少数股权。

5. 对追加单列项目的判断

征求意见稿和国际会计准则第 1 号都特别规定，如果国家统一会计制度或者国际会计准则要求，或者对真实完整 ( 公允 ) 地反映企业财务状况必要时，应在资产负债表中列报追加的单列项目、标题和小计金额。对该问题，征求意见稿没再做进一步的阐述，而国际会计准则第 1 号给出了对于追加单列项目的判断依据，详见表 2 。

表 2 国际会计准则第 1 号关于追加单列项目的判断依据

由上表可见，为公允反映企业财务状况而追加单列项目，需要的主观判断是多方面的，国际会计准则第 1 号不仅列示了主观判断的依据，而且其所列示的判断角度，实际上提供了从不同层面划分资产、负债项目的方法，对于理解各资产、负债项目之本质是很有帮助的。

综上所述，关于财务报告列报的原则和依据，征求意见稿只做了原则性的规定，而国际会计准则第 1 号在原则性的规定下，做了更详尽的阐述。表面上看，国际会计准则的详尽阐述给予了报表提供者更大的主观判断空间，但实际上，进一步的阐述将使得原则的遵循有了切实可行的依据，相对于仅做原则性规定而言列报的实现建立在有章可循的基础上，报告提供者的主观判断空间不是被扩大，而是被合理引导而被限定在相对合理可行的空间之内。所以，越详细的列报原则和依据，能形成越清晰的列报框架。

二、财务报告列报的形式和内容的比较

财务报告的列报是通过列报的形式和内容来表达的。国际会计准则第 1 号和征求意见稿均规定了财务报告最少应列示的内容，两者所要求列示项目的对应关系见表 3 。

表 3 项目对比表

由上表可见，就资产项目而言，国际会计准则第 1 号中的“现金和现金等价物”实际上对应着征求意见稿中的“货币资金”和部分“短期投资”项目。国际会计准则第 1 号将长期投资划分为“用权益法核算的投资”和“金融资产”两项，其中“用权益法核算的投资”，指的是在合营企业和联营企业中的长期股权投资，因没有达到合并报表的条件，从而用权益法即“单行基础” (one line base) 予以确认计量，相当于征求意见稿“长期投资”中的以权益法核算的长期股权投资。而“金融资产”项目指的是除“现金和现金等价物”、“应收及预付款项”和“用权益法核算的投资”以外的其他金融资产，所以包括但不限于征求意见稿“长期投资”中以权益法核算的长期股权投资外的其他项目，如以成本法核算的长期股权投资和长期债权投资。所以，国际会计准则所界定的资产项目具有明显的概括性。

对负债项目而言，国际会计准则第 1 号对应列报项目的概括性更加明显。如“应付账款及其他应付款”包括但不限于征求意见稿中的“应收及预付款项”及“应交税金”项目，“非流动附息负债”包括了所有的带息长期负债，并不限于征求意见稿中的“长期借款”、“应付债券”和“长期应付款”。

同样，在利润表中，国际会计准则第 1 号的“经营活动成果”实际上对应于征求意见稿中“营业收入”、“营业成本”及“经营管理费用”配比的结果。国际会计准则第 1 号中的“融资成本”也不完全等同于征求意见稿中的“财务费用”，因“融资成本”包括了与“现金等价物”有关的损益。国际会计准则第 1 号中“非常项目”实际上包括但不限于征求意见稿中“非流动资产处置损益”、“自然灾害损益”和“终止经营损益”等三项内容。

由此可见，同样是对财务报告应列示项目的最低要求，征求意见稿所规定的列示项目和内容具体而明确，而国际会计准则的规定却是相对宽容的、概括性的要求。所以，与第一个层次相反，从列报的格式和内容层次而言，国际会计准则只做了原则性的规定，而征求意见稿做了更详尽的阐述。

三、财务报告列报实现机制的比较

财务报告的列报是通过列报的原则和依据，以及列报的形式和内容两个层次得以实现的，所以列报的最终结果也是由这两个层次共同主导 ( 表 4) 。

表 4 财务报告列报实现模式的比较

由表 4 可见，为实现财务报告列报效用的最大化，国际会计准则第 1 号和征求意见稿采取了不同的实现模式。国际会计准则关于列报的原则和依据阐述得较为详细，而对列报的形式和内容的阐述却较为概括，前者的实施成本较大而后者的实施成本较小；与此相反，征求意见稿强调了列报原则和依据的原则性，但对于列报的形式和内容的规定却相当具体，前者实施成本较小而后者实施成本较大。上述经验性的结论表明，财务报告列报可以有不同的实现模式。但为什么国际会计准则和征求意见稿要采取不同的实现模式，是一个值得思考的问题，需要探究财务报告列报最基本的实现机制。

本文采用效用函数来描述财务报告列报的实现机制，假设准则实施的效果即效用函数是 U(m ， c) ，其中 m 代表准则的描述方式，准则的描述越详细或具体， m 取值越大；相反准则的描述越原则或概括， m 的取值越小。 c 代表准则的实施成本，准则的描述越详细或具体——即 m 取值越大， c 取值越大；相反，准则的描述越原则或概括，即 m 的取值越小， c 取值越小。所以，偏导 а u/ а m >0 。结合准则关于财务报告列报的两个层次，可以得到准则实施的效用函数为 :Ut(m 1 ， m 2 ， c 1 ， c 2 )=U 1 (m 1 ， c 1 ) U 2 (m 2 ， c 2 ) ，其中， Ut 为会计准则实施的总效用函数； U 1 为”列报的原则和依据”层次的效用函数； U 2 为”列报的形式和内容”层次的效用函数； c 1 、 c 2 代表各层次的使用成本。经验性证据表明， m 取值越大，越有利于提高列报的效用，但同时准则实施的成本 c 增大转而又会降低效用。

1. 当第一个层次的边际贡献大于第二个层次的效用边际贡献即 ( а U 1 / а m 1 + а U 1 /c 1 )>( а U 2 / а m 2 +U 2 / а c 2 ) 时，准则制定将侧重于详细阐述“列报的原则和依据”，而对“列报的形式和内容”仅作原则性规定。

2. 当第一个层次的边际贡献小于第二个层次的效用边际贡献即 ( а U 1 / а m 1 + а U 1 /c 1 ) <( а U 2 / а m 2 + а U 2 / а c 2 ) 时，准则制定将对“列报的原则和依据”仅作原则性规定，而对“列报的形式和内容”作较具体的阐述。

国际会计准则第 1 号属于推论 1 的情形，而征求意见稿则属于推论 2 的情形。之所以有这种差异，我们认为是由于会计环境和制度背景不同所造成的。我们认为列报的原则和依据的普遍性较强，环境制度色彩较淡，而列报内容和形式的环境制度色彩较强。国际会计准则面向全世界多元化的制度和文化背影，强调列报原则和依据而淡化列报形式和内容，有利于国际会计准则的推广。但我国征求意见稿而对的是相对统一的会计环境和制度背影，强调列报内容和形式而淡化列报原则和依据，有利于征求意见稿的实施。也就是说，国际会计准则第 1 号所适用的制度背景和会计环境，使得侧重于“列报的原则和依据”的详细阐述，要比侧重于“列报的形式和内容”的具体说明更有力利于提高列报的效用，所以国际会计准则采取了推论 1 的准则制定模式；而我国的会计环境和制度背景，使得侧重于“列报的原则和依据”的详细阐述，不如侧重于“列报的形式和内容”的具体说明更有利于提高列报效用，所以征求意见稿采取了推论 2 的准则制定模式。

效用函数模型说明，财务报告的列报虽然有不同的实现模式，但并不存在最佳的实现模式。准则制定者在选择实现模式时，应该关注的是准则将被应用的会计环境和制度背景，而不应照搬其他准则，特别是当制度背景和会计环境差异较大时。效用函数同样也意味着，由于会计环境以不同的方式，同时影响财务报表项目的计量属性和列报模式，所以当会计环境发生改变的时候，不仅财务报表项目的计量属性将随之调整，列报的模式也应随之改变。所以，在制定关于财务报告列报的会计准则时，必然应考虑报表项目的计量属性同列报模式之间的间接对应关系。

摘自：《会计研究》（ 2004.7 ）

作者：吴荣国

单位：上海财经大学会计学院 200083

导向·效果·建议

——关于《企业会计制度》若干问题的探讨

《企业会计制度》在上市公司已经实行了三年。从整体上看，《企业会计制度》的实施在提升会计信息质量以及提高财务状况和经营业绩透明度方面都取得了令人赞叹的成绩。 2004 年和 2005 年，《企业会计制度》将在大中型国有企业中大面积推广实施。梳理《企业会计制度》实施三年来的经验，对全面提高《企业会计制度》运行效果十分必要。

一、两点突破：《企业会计制度》的显著特征

无论从理论导向看，还是从会计技术的规范看，《企业会计制度》无疑都是科学合理的制度。它既借鉴性吸收了会计理论的研究成果，也充分考虑中国的国情以最大限度达到动机和后果的统一。新会计制度适应我国加入 WTO 后世界经济一体化发展趋势，并在以下两个方面实现了重大突破：正式确立了实质重于形式原则的地位和谨慎性原则的全面运用。

（一） 实质重于形式

《企业会计制度》与股份有限公司和行业会计制度在理论导向上的重大不同是，新制度中明确写入了“实质重于形式 ” 的原则。这一原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当拘泥其法律形式。从《企业会计制度》实施近三年的情况看，这一原则无论在约束企业会计人员职业判断方面，还是在有关部门实施会计监管方面都显示了巨大的生命力。实质重于形式的原则在会计核算中对会计人员职业判断的统驭作用体现在以下两方面：

1. 对于会计制度中未规范的交易或事项选用客观、公允的会计政策。会计人员进行专业判断的前提是无条件地遵守现行的有关会计法规、准则和制度，但是，法律法规和准则没有规定或定义不明晰的状况确实存在，会计制度无论多详尽、全面，都无法穷尽错综复杂而又不断创新的交易或事项。例如，被投资企业改制中以留存收益转增股本，采用成本法核算的投资方是否可以按出资比例相应增加长期股权投资账面价值；再比如，不完全拥有产权的固定资产的入账及折旧计提，应收账款的保理，等等。对于这类交易或事项，会计人员必须在实质重于形式的原则指导下，运用综合分析和职业判断做出客观公正的确认与计量。

2 对于按法律形式、合同约定和会计规范处理显失公允的事项或交易按实质重于形式的原则选择公允的会计方法。例如，甲乙企业签订合同，甲企业一次性投资 100 万资金给乙企业，乙企业承诺在投资后两年内归还甲企业投资款，并且在归还投资款以后十年内支付每年 5 万元的现金给甲企业。如果从形式上看，由于甲企业在法律形式上两年后已收回乙企业的投资，因此在收回投资款的年度应作冲回投资的会计处理。但从未来十二年的角度看，甲乙企业的这份合同实质上是一份十二年的债权投资合同，按照新会计制度实质重于形式的原则，甲企业应将这 100 万元视同债权投资，在未来十二年内进行投资核算。

（二） 谨慎性原则的全面运用

不是一个点，而是一个区间，职业判断采用不同的态度将导致炯然不同的结果。专业判断如果与客观实现有误差，这种误差表现为两种情况：乐观和谨慎。乐观的结果加大了企业的潜在风险。《企业会计制度》中八项减值准备计提、或有事项、预计负债等方面的规定充分体现了谨慎性原则的要求。其报表数据无论作为经济利益分配的依据，还是作为决策的依据都是十分有益的。

二、一大难题：动机与结果的高度拟合

新会计制度增加了许多职业判断的内容，如资产减值准备、收入确认、或有事项、非货币性交易、债务重组、会计政策与会计估计等。针对这些职业判断，要求以会计信息的客观可靠为目标、以实质重于形式原则和谨慎性原则为指导。三年的实践告诉我们：与股份有限公司会计制度及行业会计制度相比，基于客观反映的目的，新会计制度大大缩小了动机和结果间的缝隙，但离动机与结果的高度拟合还有一段距离。新会计制度在资产减值准备、收入确认、或有事项等交易和事项的规定大大挤出了利润中的水分，非货币性交易、债务重组、会计政策与会计估计大大压缩了利润操纵的空间。但新制度实施后，隐瞒甚至篡改交易事实，采用违规操作手段粉饰报表的现象时有发生。例如， B 公司以 1.8 亿元的价格向其第一大股东出售应收账款、机器设备、在建工程等资产，而两个月后，该公司又以同样的价格向关联方收购其下属一子公司 60 ％的股权。两次交易使该公司完成了一次实质上属于非货币交易的资产置换。再比如， F 公司持有被投资单位 Z 公司 9.5% 的股权， Z 公司 2002 年 7 月 31 日整体改制设立股份公司时，将留存收益全部转增为股份公司的股本， F 公司将 Z 公司实施的利润转增资本视为宣告分派利润，相应计算出属于自己的份额 2822 万元，确认为当期投资收益，并调增 F 公司对 H 公司（由 Z 公司改制而成的公司）的长期股权投资账面价值。尽管会计制度未对此业务会计处理做出具体的明确规定，但有一点很明显， F 公司的这种账务处理方法违背了成本法对投资收益确认的实质性规定。仅 2003 年，就有美尔雅、 ST 信联等一批公司因恶意操纵利润而被证监会责令整改。

三、症结与对策：内控制度与外部监管

高质量的会计制度是高质量会计信息的前提，但高质量的制度不会必然导致高质量会计信息。尽管会计人员头上悬着实质重于形式和谨慎性原则两把利器，但职业判断水平导致会计信息质量不尽人意和职业道德低下出现恶意利润操纵现象不在少数。这种状况的存在既有企业内部的原因，也有外部监管的原因。从企业内部讲，企业内部缺乏严密的内部控制措施和与《企业会计制度》相对接的、具有可操作性的企业内部会计核算制度；从外部监管看，尽管外部监管和处罚力度都在加大，但被财政部门、证券监管理部门、审计部门查处的很可能只是冰山的一角，从而使虚假信息供应者认为被发现只是随机或然。上述内外问题的解决之道在于内部制度建设与外部监管双管齐下。

（一）内部会计控制制度的科学化

会计信息的真实可靠不仅需要科学的会计制度为其提供直接依据，同时需要内部控制制度为其保驾护航。新会计制度增加了许多职业判断的内容，如资产减值准备、或有事项、会计政策与会计估计等。这些判断过程，不仅需要会计知识，还需要法律、评估、技术等方面的知识，如果仅由某人或某部门进行这种判断，很容易产生差错甚至舞弊且不易被察觉，因此，内部会计控制制度的科学化十分必要。上市公司以及正逐步执行《企业会计制度》的国有企业，虽然都在不同程度上建立了内部会计控制制度，但目前存在的问题有两个：

1. 内部会计控制制度不全面。内部会计控制辐射面十分广，大部分企业都建立了货币资金、采购与付款、销售与收款、成本费用等日常事项的内控制度，但对对外担保、对外投资、工程项目、减值准备计提等方面的内控制度则较欠缺。

2. 控制措施不到位。内部会计控制制度的实质是风险控制，其核心内容是不相容职务相分离，其基础是组织机构规划。由于对上述“三点一线 ” 的把握不到位，使内控制度本身不能有效化解潜在风险。例如，某上市公司“资产减值准备内部控制制度 ” 中规定：月、季、年度结账和决算前，由计划财务部协同证券部、资产管理部、项目策划部等相关部门，就“八项资产 ” 的账面价值（或成本价）与市价的差异及其可能发生的损失进行充分评估，按本制度所规定的原则，编制计提“八项资产 ” 减值准备的预案，经资产管理部审核后报总经理批准执行。该公司的内控制度从表面上看，既规定了八项减值准备计提中的经办、审核和审批办法，也体现了经办过程中的相互牵制。但实际上，这一制度违背了内部会计控制的以下思想：（ 1 ）经办与审核相分离的原则，资产管理部既是经办部门，也是审核部门；（ 2 ）据查该公司无审计部，不具备内部会计控制中的机构设置的基本要求；（ 3 ）八项减值准备无论金额大小，均由总经理审批，不符合内部会计控制中规定的审批权限划分的规定。这样的计提八项减值准备的内部会计控制制度不可能起到保证减值准备数额客观、可靠。

企业在内部控制制度构建上必须满足以下要求：

1. 全面。内部会计控制制度必须涵盖企业管理的各个层次、经营的各个环节，不留制度上的空白或漏洞。另外，针对目前会计信息失真相当原因产生于内部管理控制的状况（如将关联交易隐蔽化），在内部会计控制制度构建与完善中，要通过内部管理控制系统的完善与之配备。

2. 审慎。企业内部控制的核心是风险控制，内部控制制度的制订要以审慎经营、防范和化解风险为出发点。例如，会计人员流动频繁很可能使会计职业判断缺乏延续性，极易导致会计信息失去可靠性。因此，在企业内部尤其是企业集团内部必须制定统一的业务标准和操作要求，避免因人员的变更影响会计信息的可靠性和一致性。

3. 适时。《企业会计制度》的实施必然使大部分国有企业原来的内部控制制度中的相当一部分会失效，因此，必须按实施《企业会计制度》的要求进行相应修改。另外，企业还必须随着公司经营战略、经营方针、经营理念等内部环境的变化和国家法律法规、政策制度等外部环境的改变及时进行相应的修改或完善。

（二）企业内部会计制度建设

《企业会计制度》是针对除金融企业以外的所有企业会计核算要求而制定的，其特点是具有广泛的适用性。具体到某一企业，应该依据《企业会计制度》的总体要求、核算原则以及会计政策、程序与方法的规定制定企业具体的会计制度，按核算原则的要求选择符合企业具体情况的会计政策、程序与方法，并将其具体化。企业会计核算中由于具体制度规定不详细而导致信息失真的案例不在少数。例如， 哈高科（ 600095 ）尽管规定了坏账准备采用账龄分析法计算并规定了不同账龄应收账款计提坏账的比例。但由于未详细规定账龄的确认方法，导致坏账准备提取数严重失真。企业会计核算中确实有许多需要客观判断的交易和事项，但判断的程序和标准必须有可操作的详细规定，从而减少会计核算中的舞弊和差错。

会计信息不仅要满足国家宏观监管和外部投资者的需要，还应满足企业内部管理的需要。企业由执行原制度转变为实施新会计制度，意味着与原会计制度相对接的预算指标和责任会计核算系统面临着与新会计制度对接的问题。因此，新会计制度实施后，企业应该相应修改原预算指标并建立与新会计制度相应的管理会计制度。

（三）外部监管

会计监管是促使《企业会计制度》动机和效果高度拟合的粘合剂。《企业会计制度》的实施崔生以“实质重于形式 ” 为基础的“原则导向 ” 监管模式的诞生。在会计实务中，会计信息的提供者受局部利益和小集团利益的驱使，很可能进行利润操纵甚至财务造假。在对会计造假处罚加重的情况下，恶性操纵会计信息就成为少数上市公司为谋取自身利益或小集团利益而误导投资者的一个法宝。例如， 某 ST 公司 2002 年 11 月初公告称，将属下一家已资不抵债的高科技企业 42.19% 的股权以 5200 万元的高价出售给另一家非关联公司。由于是“非关联 ” 交易，某 ST 公司预计将由此获得总计约 5200 万元非经常性损益。经济人假说和理性预期假说告诉我们，在会计监管者与被监管者之间的博弈中，监管者千万不要祈望“实质重于形式 ” 这一依赖于会计报告主体职业判断水平和对财务报告使用者高度忠诚的原则能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施。无论是注册会计师的审计，还是政府会计监管部门对企业会计信息的检查，都必须紧握“实质重于形式 ” 这一利器。上述某 ST 公司尽管否认上述交易属于关联交易，从而欲将 5200 万元的股权转让价差计入 2002 年度收益 。但根据担任年报审计的注册会计师的意见，该 ST 公司 ” 根据有关规定及本次股权转让的实质 ” ，最终将 5200 万元的差额直接计入“资本公积 ” 。从 2002 年年报审计情况以及 2003 年有关政府部门会计质量检查的情况看，以“实质重于形式 ” 为基础的“原则导向 ” 监管模式显示出了巨大的生命力，随着《企业会计制度》逐渐在国有企业中大面积的实施，利润操纵现象将不可避免、操纵方式也很可能会翻新，只要会计监管中紧握“实质重于形式 ” 利剑，才有可能切断利润操纵的根源。

四、结语

本文针对《企业会计制度》实施三年来的经验以及国有企业逐步实施新会计制度的状况，从内部会计控制制度、内部会计制度建设、外部监管三个角度论述了新会计制度良好实施效果必备的配套措施。当然，良好的实施效果还有赖于企业领导的高度重视、全体会计人员很高的会计专业知识和很强的职业判断能力以及高尚的会计职业道德。本文未花篇幅论述此问题，并不是著者认为它们不重要，只是上述问题已见于诸多文章，本文不再赘述。

摘自：《会计之友》（ 2004.4 ）

作者：杨有红

单位：北京工商大学会计学院

Management Accounting in the New Economy

Tom Wingren

Introduction

During the 1980s the early attempt to measure IC was made by practitioners. Intellectual Capital (IC) was noted but often generally referred to goodwill (Petty et al., 2000, Guthrie, 2001). Today leading new economy companies have implemented different measurement and management concepts and areas to increase a company profitability and to increase the understanding of organization (processes, activities, knowledge sharing, innovation and learning). Activity-Based Costing/Management (ABC/M), Balanced Scorecard (BSC), Knowledge Management (KM), Human Capital (HC) and Intellectual Capital (IC) are examples of such concepts or areas. Some of the used, tested and implemented management concepts are focused mainly on tangible valuation like ABC and BSC. Later on BSC has moved more to a combination of tangible and intangible measurements and the importance of IC has increased. Topics or research areas, like KM, HC and IC are in their own models and concepts focused more on recognizing individual components and valuating intangible assets without any generally accepted connection with the company tangible valuation (profitability). From the 1980s companies have adapted many new operative innovations to handle customers?needs better. This has affected the development of the operative and strategic measurement systems and increasingly the discussion of tangible and intangible. In a survey by the Nordic Industrial Fund (2001) and PLS Pamboll of 350 businesses in the five Nordic countries in August 2000, more than 85% considered IC to be 搒 trategically important?to the company. IC was seen as the key to strategic planning and development, and to improving resource management, products and services. However, many companies that set out to measure and report their IC found that generally recognized measuring and reporting methods were lacking. Similar findings were made in Australian reseach (Guthrie et al., 2000).

Aims of the research

The purpose of this paper is to create a model that combines tangible and intangible measurement systems. The object of such a measurement framework can be either external comparison or supporting internal management behavior (Shulver, 2000). In this paper the main focus is on internal operations. It is assumed that the value of the company will increase more from internal operations than from external promises in the long run. Today companies focus on managing and reporting IC in order to develop the factors that will ensure their long-term value and create business opportunities (Nordic Industrial Fund, 2001). Our main research questions are:

(1) Is it possible to use a homogenous structure for the intangible measurement system?

(2) Is it possible to make a connection between tangible and intangible management systems?

(3) What would be the benefits of such a combined system?

The paper has two main targets. First, the aim is to examine the structure of the intangible measurement system to find out how this system could be added to the Balanced Scorecard concept. Shulver (2000) argues that there is a clear need for a process model that facilitates the development of IC measures that are linked with the strategy. The second is to present a framework for the connection between tangible and intangible management systems. Over the last decade many useful tools have been developed aimed at understanding and creating a structure to make intangible assets explicit (Sveiby, 1997; Edvinsson et al. 1997; Stewart, 1997; Roos et al., 1997; Brooking, 1996; Sullivan, 2000). Companies have recognized that IC is at least as important as other resources and that it represents a future earnings potential (Nordic Industrial Fund, 2001).

Research methodology

The paper can be seen as a conceptual analysis study whose target is to develop a conceptual framework to control a company tangible and intangible resources. Developing the conceptual framework is an integral part of understanding and analyzing the research problem. In conceptual analysis a concept is chosen for examination and analysis. In this study the chosen concepts are BSC and IC. Klemstine and Maher (1983) have classified the management accounting papers into seven categories (Kaplan, 1986). This paper belongs to the a priori theory. According to Kaplan (1986) a priori category was the most used (51%) in academic accounting journals and the empirical-study category was the least used (1%). During the 1990s the number of empirical studies has increased and according Tinker et al. (1994) the movement has gone too far. A-priori studies can be seen as the base cases in the innovation action research cycle (Kaplan, 1998). According to Kaplan (1998) the scholars start, at the bottom of the cycle (the base case), by observing the existing management and research program by searching for potential solutions. The challenge is to find instances of innovation approaches, responsive to the changing and new environment of business practice. This paper was written using the existing literature. It is the outcome of collecting, analysing, comparing and synthesizing theoretical knowledge from BSC and IC models. The paper can be seen as a theoretical prestudy for empirical research.

试论加入 WTO 我国高等会计教育理念的更新

随着知识经济时代的到来，世界经济总量不断增长，竞争日益加剧，信息化程度越来越高，而 WTO 影响力的扩大，使得经济全球化像潮水一样席卷世界。贸易自由化，生产国际化，经济一体化，资本流动将在全球范围内展开。我国 2001 年 12 月正式加入 WTO 以后，意味着更深入的参与世界经济一体化进程，也意味必须面对和处理当今世界各国经济所共同面对和处理的问题，这将对我国的社会经济环境产生重要影响，也将引起会计环境发生巨大变化。

一、我国会计环境的新变化

（一）经济全球化对我国会计环境的影响

  经济全球化是指资本、商品、劳务及信息超越国界自由流动，从而实现资源的最佳配置。 WTO 的一个重要目标就是实现世界经济的一体化，会计则是资本跨国界流动中的“润滑剂”。因为在世界经济一体化进程中，会计作为通用的“商业语言”（ Business Language ），已经不满足于在一国之内“通用”，而要在全球范围内“通用”。然而摆在日益频繁的国际贸易面前的一个难题是各国会计准则之间存在的巨大差异，无疑会增加贸易的成本，造成不必要的资源浪费，这就使得协调各国的会计准则和会计制度成为必然。全球经济一体化是会计国际化的根本动力，我国加入 WTO 以后正在融入会计国际化进程当中。

（二）知识经济对会计环境的影响

  知识经济时代，知识取代土地与资本成为首要的生产要素，知识创新成为人类进步、社会发展的重要动力。同时以计算机、网络通信等信息技术为核心的科学技术革命正以前所未有的速度彻底改变着人们的思维模式、生活方式和社会生产方式。知识经济以“网络化、信息化、数字化、知识化”为基本特征，知识是创造价值和财富的源泉，信息作为知识传递的载体取代了传统的机器设备成为企业第一要素，以知识和信息为主的高新技术产业以几何级数爆发性的扩张，科技成果转为生产力的周期逐渐变短，知识更新的周期加快，人类需要传播和接受的信息量成倍增加，会计知识同样也不例外。作为一门方法科学，会计总是要不断适应并且服务于经济发展的需要。所以，会计在思想、目标、管理体制、技术方法和政策法规等方面，都要从原有的工业经济环境中蜕变出来，重新构建符合知识经济时代要求的模式。另外，知识经济条件下，企业的内部环境也呈现出“生产个性化、交易电子化、组织形式多样化、功能虚拟化、权力机构扁平化、管理信息化”等诸多新特点，直接导致“会计核算电算化”、“财务报告网络化”的日益普及，从而将会计人员从繁琐的记账、算账、报账工作中解放出来，使其有更多时间扮演参与决策的角色。

（三）中西方文化的交叉与碰撞对会计环境的影响

  加入 WTO 对我国的冲击和影响是全方位的，不仅仅体现在表面上经济全球化和知识经济对某些行业、某些产品的影响，还有更深层次的思想观念的交叉与碰撞。儒家文化是最具中国特色的民族文化，支配了中国意识形态两千多年，对社会发展产生深远广泛的影响，经济生活也不例外。我国传统儒家文化有其积极的因素，也遗留很多阻碍社会经济健康发展的消极观念，比如：漠视“公平竞争”，“重人治、轻法治”，不重视规则的研究与制定；重义气，讲人情，法律意识淡簿等。尊崇“师道尊严”，学生过分迷信老师，相信权威，以至于不敢提出自己独特见解；加入 WTO 之后，中国的大门完全敞开了，西方民主自由的思想观念与我国传统文化交融碰撞。传统的“二元思维”开始向“多元思维”转变，产权多元化、经济结构多元化正是这一思维方式下的产物；“公平竞争”观念逐渐形成，法律渐入人心，企业开始借助于法律和规则谋取生存和发展空间；“自有平等”意识加强，私有财产得到合法的保护。这些思想观念的变化与更新，对会计环境带来的影响和冲击是无形的，但也许更为深远。

“会计的发展是反应性的。”加入 WTO 引起会计环境的巨大变化，使我国教育体制、教育思想、教育方式以及教育产业面临新的机遇与挑战。一方面加入 WTO 有利于我国会计教育市场扩大对外开放，吸收国外先进教学理念，吸引国外资金和教育资源。另一方面，我国会计教育正面临着前所未有的挑战 , 为适应 WTO 带来的各种机遇和挑战，笔者认为，首先要从更新高等会计教育理念入手，在此基础上确定一个长期稳定的培养模式。

二、重新定位培养目标，从“精英教育”到“大众教育”

  我国传统高等会计教育的目标定位在培养能够胜任会计实务、财务管理、会计教学和会计科研等工作的高级会计专门人才。简而言之，就是立足于培养“社会精英”。不可否认，这种人才培养目标模式曾经在很长一段时间里为社会提供了许多合格的“会计主管”、“财务总监”、“国家干部”、“高校教师”等高级人才。然而时至今日，“精英教育”的培养目标已经不再适应我国高等教育现状及未来发展趋势，缺乏可操作性，不应成为单一的、主要的培养目标。

  首先，心理学研究表明，人的智力发展水平是有差异的，但大多数人属于中等水平，高智商和低智商的人数比例则很小。众所周知，教育是一种公共产品，应该立足于为大多数人服务，而“社会精英”任何时候只能是一个少数群体。所以对于本科教育阶段，将培养目标定位在“有知识的劳动者”要比“社会精英”更为现实和客观。

其次，知识经济时代，固然需要高精尖的创新人才，但国家经济发展、社会进步以及综合国力的增强主要取决于整体国民素质的高低，取决于更多数量的高素质专业人才。知识总量几何级增长的客观现实，也使得成为“社会精英”的难度比之从前大大增加，本科学历的大学生不再是“天之骄子”。“会计主管”、“财务总监”等高级管理人才并非本科会计教育的产物，而有赖于个人资质、继续深造以及实际工作经验的不断积累等因素。

  从目前一些高校会计专业面临的教学资源紧张、教学秩序混乱、学生素质下降以及就业率逐年下滑等问题来看，高等教育的大众化绝不仅仅是扩大招生规模、建几幢高楼那么简单。这些问题产生的根源就在于高等教育目标相对滞后，很多高校的会计教育仍然将培养目标定位在“精英教育”上，使学生从踏入校门的第一天起，就怀着对未来的美好憧憬，然而毕业后走向社会，面临人才竞争的巨大压力时，才发现现实和理想之间的距离。不能从事自己理想的职业，又不愿意降低身份，使很多会计专业的本科毕业生陷入彷徨。究其原因，是因为高校普遍单一化的“精英教育”培养目标和多样化的人才需求矛盾导致学生“学非所用”造成的。

  大众化教育首先要求高等会计教育目标发生转变，学校应根据社会经济发展对人才多层次、多类别的需求状况，以及学生平均素质水平制定培养目标。与“精英教育”旨在培养高级专业人才不同，“大众教育”将目标定位在培养实用性、可塑性强、掌握一定专业技术的“知识型劳动者”。在此基础上，学校要制定相应的教学计划、组织教学活动，结合学生综合素质和个人选择，划分教学研究型、企业管理型以及职业技术型等不同培养方向，在推行“大众教育”的基础上实施多样化教育，增强学生的发展弹性，拓宽未来就业范围。

  当然，“大众教育 ” 也要体现现代教育机会均等、因材施教的教育理念，为每个学生提供适宜的受教育环境，使其潜力达到最大限度的挖掘。所以，既要发展满足大多数人需要的“大众教育 ” ，又要发展满足少数人需要的“精英教育 ” 。“大众教育 ” 与“精英教育 ” 的目标是一致的，那就是“不拘一格降人才 ” 。

三、转变教师角色，从“以教师为中心”到“以学生为本”

传统高等会计教育是一种“以教师为中心”的“灌输式”、“填鸭式”教学，基本特点是“教师讲，学生听；教师写，学生抄；教师主考，学生应试”。教师作为教学活动的主导者，始终居高临下。这种教育模式把学生看作是一块块胶泥，教师通过下达指令，将学生雕琢成缺乏个性、千篇一律的“产品”。教师以自我为出发点来提高“产品质量”，而忽视学生自身的能动性。这种教育模式的弊端主要有：（ 1 ）教师由于主观和客观原因容易固守传统的知识体系，学生也会很自然的接受现成的知识，从而容易形成固定的、模式化的思维，缺少开创性思维；（ 2 ）师生之间缺乏沟通、交流，教师无法准确把握学生的学习状况和主观要求，学生桎梏于窠臼之中，缺乏独立思考能力、创新能力和解决实际问题能力；（ 3 ）由于会计本身贴近实务的特点，学生在初学会计时往往不得要领，感到会计知识枯燥、乏味，而很多教师仍然停留在“黑板 + 粉笔”等自然媒体上，尽管效率较高，但是效果很差。学生往往不得要领，只能被动记忆，缺乏理解，即使理论听得明白，遇到具体实务还是不知所措。

  教育应该是师生之间“双向互动”、“教学相长”的过程，而非教育者的独占。教师和学生都是教学活动的参与者，双方是平等的，忽视或夸大任何一方的作用都会使教学效果事倍功半。学生是教师服务的“顾客”，企业生产经营活动的出发点已经从传统的“以产品质量为中心”演变为今天的“以顾客为上帝”，教育同样需要从“以教师为中心”阶段过渡到“以学生为本”阶段，将学生需求作为提供教育服务的出发点。“以学生为本”符合“平等教育”和“个性教育”理念，有助于提高学生学习的主动性，使学生富有想象力的吸收知识，有选择有侧重创造性的接受知识，从而形成发散思维，敢于向传统挑战。

要实现会计高等教育中教师角色的转变，首先要明确教育的任务并不是尽可能创造出没有争议的成果，而应该尊重学生价值观和特质的自我形成，帮助学生树立主体意识；其次，教师要根据会计学科的特点，改革传统教学方法和手段，创造有利于学生主动参与、主动发展的渠道，比如通过积极引进多媒体、网络教学等先进手段，开展与实务联系紧密的会计案例教学，采用“启发式 ” 教学方法，让学生主动运用所学知识，独立思考，加强合作，创造性的分析问题、解决问题，增强学生动手能力和沟通表达能力；第三，教师应根据教学内容需要扮演不同角色，有时是知识的传授者，有时是学生学习状况的评论者，更多时候是课堂的组织者和学生学习的助手，从而为学生营造民主、和谐、平等、愉悦的人文情境和“开放式 ” 的教学情境，让学生通过自主的学习和探索，积极、主动的在各自原有基础上进一步发展。

四、改革对学生的评价体系，从“学校主导型”到“市场需求导向型”

传统高等会计教育对学生的评价方法以期末闭卷考试成绩为主要手段，基本特点是“重理论、轻实务”；“重期末，轻平时”；“重记忆、轻理解”。这种方法是一种“学校主导型”的评价体系，主要特点是从学生在学校的各种表现出发，以考试成绩的高低、校园活动的参与程度为主要评价依据。这样的评价结果不能反映学生的真实能力，无法公正衡量学生的全面素质。

传统会计教育评价体系的主要弊端体现在以下两个方面：（ 1 ）评价尺度单一，与社会需要脱节。以学生成绩为主体的“学校导向型”评价体系无法满足用人单位对学生全面素质评价的需要。很多“高分低能”的学生毕业后找不到合适的工作单位，而一些成绩平平但是平时注重综合能力培养的学生却成为就业市场的宠儿，就是对现行评价体系批评的最好佐证。（ 2 ）“过分一律”，抑制学生的个性发展。传统会计教育实行与社会隔离的封闭式管理，长期以来以考试成绩、是否听话作为好学生的评判标准，追求单一、严谨、整齐而机械的教育模式，学生缺少个性，缺乏创新，不能适应纷繁复杂多变的世界，也无法在竞争激烈、日新月异的社会中开拓适合自己的发展空间。

学生的全面素质和综合能力只有通过实际工作才能得到检验，因此对学生的评价方法，要从传统的“学校主导型 ” 转变为“市场需求导向型 ” 。不能用单一的考试成绩来全面客观的评价学生综合素质。考试要根据课程的特点改变题型，使其更加接近实务，同时设置考查学生实际操作能力、语言表达能力和理解分析能力的考试形式，比如口试、论文、案例分析、课堂讨论等，使评价结果更真实、更全面；减轻学生期末考试负担，加重平时作业、课堂讨论等平时成绩的比重，使学生将功夫用在平时，而非“临阵磨枪 ” 式的突击记忆，这样才能持久的吸收和掌握知识。

五、树立终身教育观念，从“传授知识 ” 到“传授学习方法 ”

传统的高等会计教育以传授知识为组织一切教学活动的出发点，教师按照教学大纲，从应试出发，来确定知识传授的范围。学生只能被动的、不加选择的理解、记忆所学知识。然而，一方面教师讲的内容学生不一定感兴趣，以后工作也不见得能用到；另一方面，知识爆炸式的增长及更新，教师也无法将某一学科全部前沿知识向学生传授，从而导致学生学习缺乏主动性，或者“学非所用”。

据统计，一个人所需知识的 5%—10% 来自于学校，另外 90%—95% 是通过工作和继续教育获得的。现代科技和信息的日益增长与会计人员接受信息的时间限度之间存在矛盾；知识更新周期的不断缩短与会计人员受教育时间不断延长之间同样存在矛盾。要解决这些矛盾，就必须树立终身教育思想。

终身教育是 20 世纪 60 年代西方国家提出的一种崭新的教育思想，它顺应了社会的发展、时代的要求。由于知识经济时代信息量呈现爆炸式增长趋势，知识更新的频率不断加快，“一次教育，终身受用”的时代一去不复返，终身教育成为必然的趋势，是会计专业人员生存与成功的必备条件。因此，我国加入 WTO 以后，优秀的会计人才必须是一个终身的学习者（ Lifetime Learner ）。终身教育包括受教育者的自我教育和继续教育两个方面。高等教育应是提供学生终身学习的基础，使学生毕业后能够独立、持续的学习新知识，掌握新技能。

我国加入 WTO 以后，会计人员被定位为“知识工作者”（ Knowledge Workers ），这要求会计人员拓宽知识结构，突破传统的专业领域。具体来说，知识性的会计人才至少应该具备以下 4 种能力：（ 1 ）具有较高的职业判断力，能在综合各种信息和知识的基础上，选择合理公允的处理方法；（ 2 ）具有知识的自我更新能力，及时学习最新的会计制度和准则；（ 3 ）具有搜集、获取、提炼信息的能力；（ 4 ）具有组织、协调、沟涌的能力。可以看出，以上 4 种能力的培养，绝大多数是在学校学不到的，只能由学生在实际工作过程中通过自学来完成。

  “授人以鱼，不如授人以渔”。从“传授知识”转变为“传授学习方法”，让学生逐渐养成自我学习与不断更新知识的习惯和能力。只有这样，学生才能学会学习，具备获取知识的能力，才能适应经济、科技、社会、文化发展的快速化、多样化和信息化的需要。

（东北财经大学会计学院 ， 刘永泽 ； 东北财经大学财务会计研究中心 ， 耿   玮）