会计理论现代化的探索

于玉林

一、面临新时代的会计理论现代化

进入 21 世纪的新时代，是发展知识经济的时代。知识经济是建立在以智力资源为依托、以高技术为核心，在知识和信息的生产、分配和消费之上的经济。适应知识经济的发展，在社会主义现代化的建设中，会计需要实施现代化。会计现代化的内容，包括会计思想现代化、会计理论现代化、会计工作现代化和会计手段现代化。

什么是会计理论现代化，需要先明确什么是会计现代化。会计现代化是指广泛、系统地运用规范、科学的符合法制要求并与国际协调的与时俱进的会计活动过程。会计现代化的标志是：规范化、科学化、法制化和国际化。会计规范化，是指会计具有标准性、统一性和一致性的要求。会计规范化是实现会计现代化的基础；会计科学化，是指会计具有客观性、有效性和先进性的要求；会计法制化，是指会计在各方面体现了有关法规的要求；会计国际化，是指会计具有国际的相应性、规范性、可比性和适用性的要求。相应地，会计理论现代化的标志也是规范化、科学化、法制化和国际化。而会计理论，是指采用一定逻辑形式对会计客体的本质及其规律的系统而全面的并具有条理性和综合性的理性认识。这里：会计理论所揭示的内容是会计客体——会计实践活动，如会计实务工作、会计研究工作和会计教育工作。因此，会计理论现代化，是指会计理论要反映会计实践具有的当代的规范性、科学性、法制性和国际性的要求。这也就是说，会计理论现代化是要求现代化的会计理论，具有当代的规范性（反映会计实践具有标准性、统一性和一致性）、科学性（反映会计实践具有客观性、有效性和先进性）、法制性（反映会计实践有法必依、执法必严、违法必究）和国际性（反映会计实践具有国际的相应性、规范性、可比性和适用性）。会计理论现代化要具有当代的水平，是要求会计理论的内容，能反映当今世界经济、科技、文化和管理等方面发展的水平，能反映会计理论研究的最新成果，能反映国际会计通行规则等。

会计理论现代化是一个过程，它的规范化、科学化、法制化和国际化，是相互联系和相互制约的，既具有阶段性，又具有同步性。一般说，会计理论现代化的过程，首先要逐步做到会计理论的规范化，在此基础上，逐步实现会计理论的科学化、法制化、国际化；会计理论的规范化、科学化、法制化和国际化是同步的；会计理论的规范化需要结合进行符合会计理论科学化、法制化和国际化的要求；会计理论的科学化是其规范化的发展，也要符合会计理论法制化和国际化的要求；会计理论的法制化制约着会计理论的规范化、科学化和国际化；会计理论的国际化是会计理论规范化、科学化和法制化的长远目标。

会计理论现代化的过程，将在推动会计研究的大力开展，加强会计学科建设，促进国际会计学术交流，指导实际工作等方面起到一定积极作用。

二、会计理论现代化的发展趋势

会计理论研究的内容要反映理论现代化的要求，通过会计理论研究的内容及其成果体现会计理论现代化的规范化、科学化、法制化和国际化的要求。面向 21 世纪和中国加入 WTO 的新形势，按照会计理论现代化的要求，在会计理论现代化的过程中，会计研究和会计理论的内容在发生变化，其发展趋势一般是：

（一）会计一般理论。研究的主要理论问题有：会计系统多元化。会计系统（会计体系）从会计信息系统向会计系统的全方位、多角度的系统（各种子系统）发展。

会计重心从核算转向管理。在现实会计工作中，一般以会计核算为重点，在会计信息化的条件下，会计工作的重点逐步转向以会计管理为主。

会计职能扩张。会计的职能在发展，在会计核算与会计监督两个基本职能的基础上，职能在扩张，逐步增加或加强会计决策职能和会计预算（计划）职能。

会计工作重组。适应手工操作系统的会计工作在发生变化，在会计信息化的条件下，按照会计工作的新变化，需要重新组织会计工作体系。

会计中国特色与会计国际协调。从中国的实际情况出发，会计具有中国特色。同时，会计也要与国际会计通行规则相协调，逐步实现会计国际化。

会计研究方法的综合化。面对中国和国际复杂的会计环境，在研究中，以某种研究方法为主，综合应用其他相关的方法，以便更好地完成研究任务。

（二）会计信息系统理论。在实际会计工作中，会计信息系统实际上就是会计核算系统。研究会计信息系统理论，其内容要反映会计信息系统发展的趋势：

1 、从产品经营核算向资本经营核算发展。在市场经济条件下，企业一业为主多种经营，并且在产品经营基础上向资本经营发展，相应会计核算从产品经营核算向资本经营核算发展。

2 、从重视报告期会计核算向关注未来会计核算发展。企业要做好报告期日常的、定期的会计核算工作，及时反映经济活动情况；同时，也要对未来期间的财务状况进行预测，以便采取相应的措施。

3 、从以货币计量为主向多种计量方式相结合发展。以货币为计量单位才能综合地反映企业的经济活动，同时，还要采用实物和其他计量单位，以便全面反映企业经济活动情况。

4 、从单一历史成本计量模式向以多种计量模式相结合发展。根据会计核算的需要，除采用历史成本计量模式外，还可以采用其他计量模式。

5 、从单机（单位）核算向网络（群体）核算发展。随着企业规模的扩大，适应集中核算与分散核算相结合的需要，要在单机核算的基础上，采用会计核算网络与企业管理信息网络核算发展。

6 、从统一会计报表体系向多元会计报表体系发展。企业在执行国家统一制定的会计报表体系外，需要建立多元会计报表体系，满足企业内部管理对报表的需要和社会各方面对报表的需要。

7 、从信息单一需求向多方面需求发展。企业要为多方面的需要提供信息，要满足管理者需要（包括决策者需要）和研究学习者需要；要满足外部各方面的需要和企业内部各方面的需要。

8 、从局部核算规范化向全面核算规范化发展。会计核算内容的扩大、复杂和多方面，需要在对局部核算规范化的基础上，对全部会计核算内容都进行规范化。

9 、从不全面实施法制向全面实施法制发展。会计工作实施法制是要求从某部分会计工作依法，或依据某部分法规，向全部会计工作不仅要依据会计的法律、行政法规和规章制度来进行会计核算工作，也要依据其他法律、行政法规和规章制度中有关会计的规定来进行会计核算工作。

10 、从多级核算向结合集中核算发展。经济全球化使企业经济的发展与国内外的各个方面发生着紧密的联系，相应需要会计核算的集中化。对企业内部的各级单位实行分级辅助核算，分别核算本单位内部的资金、销售、成本和利润，以调动企业内部各方面和人员的积极性。

（三）会计管理系统理论研究。面向 21 世纪发展知识经济的时代，企业为了适应外部环境的变化，在竞争中求生存和发展，必须从实行科学管理进入实行现代管理。研究会计管理系统理论，其内容要反映会计管理系统发展的趋势：

1 、从封闭型管理向开放型管理发展。企业从封闭式的按照内部管理的要求由会计和相关职能部门进行会计管理，向开放式的按照外部管理的要求进行管理，并接受外部有关部门的管理。

2 、从面向企业的管理向面向市场的管理发展。从面向企业加强内部基础管理的同时，要面向国际大市场参与竞争，按照提高市场竞争力的要求，加强战略管理、风险管理和人本管理。

3 、从重视全面管理向重视系统与重点管理发展。会计要对各个方面进行管理，同时，从会计管理系统出发，要重视系统管理，在系统管理中，注意重点（中心）管理。

4 、从重视战术管理向重视战略管理发展。适应企业制定和实施发展战略、技术创新战略和市场营销战略，要重视会计战略即重视财务战略。

5 、从立足外部环境改善向重视内部管理发展。企业需要外部环境得到改善，按照建立现代化企业制度的要求，更需要加强内部管理。会计内部管理要使内部会计监督（控制）制度化，按照会计内部控制制度的要求进行控制。

6 、从提供会计信息向财务管理信息化发展。会计核算是一个开放型的信息系统，会计，既要向国家和社会其他各方面披露会计信息，又要向本单位内部全体员工和其他职能部门披露会计信息，实行财务公开。广泛运用电子计算机等现代科学技术手段，充分和运用会计信息，使财务管理信息化。

7 、从质量效益管理向知识效益管理发展。企业以“质量第一”追求经济效益，在此同时，企业要追求知识经济效益，把知识应用于生产过程中，使潜在的生产力转化为直接生产力，而其中心环节是创新，离开技术创新就很难实现经济的持续快速增长。

8 、从单一经营管理向一业为主多种经营、资本经营的管理发展。从社会化大生产出发，实行生产专业化和经营多样化，企业要从单一经营向多种经营、资本经营方向发展，使企业在市场竞争中得到生存和发展。

9 、从以物为中心管理向以人为中心管理发展。在市场经济条件下，市场竞争是经济实力、科技进步和管理水平的竞争，而这些竞争最终又是人才的竞争。重视以人为中心的管理是要重视对人的培养，培养竞争性的管理人才和技术人才，并创造条件调动其创造性的工作。

10 、从以实物形态管理为中心向以价值形态管理为中心发展。适应以国家统一计划管理的需要，企业采用以实物形态管理为中心；适应市场经济管理的需要，要以价值形态管理为中心，对金融资产、无形资产和人力资产等进行重点管理。

11 、从重视有形资产管理向重视无形资产管理发展。随着知识经济的发展，企业管理从对有形资产管理转向重点对无形资产进行管理。对无形资产的管理，实际是对知识产权和人力资源的管理。

12 、从重视事务管理向重视知识管理发展。在发展知识经济的条件下，会计管理的核心在于知识管理，管理者用知识进行管理，对以知识为内容进行管理，对知识的生产加大科技投入和人才培养投入，培育企业精神，使管理不断创新。

（四）会计体制理论研究。研究的主要理论问题有：建立国家宏观调控与分级管理相结合会计模式。在市场经济体制下，政府部门通过经济政策、经济法规和经济杠杆等，对企业进行调节和规范经营活动，而不是直接干预企业具体的生产经营活动，相应需要建立宏观调控与微观自主相协调的分级管理相结合的会计模式。政府主导的管理型会计模式的基本框架是：建立调控型的会计组织系统；建立开放型的会计信息系统；建立知识型的会计管理系统；建立服务型的会计市场系统；建立竞争型的人才系统。

1 、设置适应动态型机构。从实行固定组织机构模式向实行权变组织结构模式发展。企业是一个开放系统，需要建立面向市场的会计机构。企业按照本单位的规模大小、经济活动内容、管理水平、核算要求、技术条件、领导能力、人员素质等因素，建立相应的会计机构，以便有利于完成会计工作任务，加强内部管理，提高经济效益。

2 、建立以法规为核心的会计规范体系。为保证经济活动和会计工作的正常运行，相应建立和健全包括会计法律、会计行政法规、会计地方性法规和会计规章的会计法规体系。同时，要加强会计职业道德、企业会计规章制度和会计惯例等的会计规范建设。

3 、培养具有创新能力的会计人才。适应 21 世纪会计事业发展的需要，要培养具有创新能力的会计人才。其特点是：创新性；全面性；专业性；复合性；适应性；优异性。培养具有创新能力的人才，既包括在工作中培养，也包括在学校培养。

4 、培育和发展会计市场。面对全球经济化和中国加入 WTO 的要求，要培育和发展会计中介机构（如会计师事务所、会计咨询公司）、会计人才市场、会计信息市场，使会计市场在国际大市场的竞争中不断发展壮大。

三、会计理论现代化的途径

会计理论现代化是一个过程，是会计理论发展的方向。实现会计理论现代化的途径是：

（一）以会计实践为基础。会计实践是会计理论的源泉，跟踪时代的会计实践，反映时代的脉搏，是促进会计理论现代化的基础。勇于实践，科学地认识实践，在会计实践中实现会计理论现代化。

（二）以现代科学理论为依托。在马克思主义指导下，运用其他现代科学理论与方法，促进会计理论现代化；有些现代科学理论与方法直接与会计理论相融合，形成新的会计理论与方法，有利于会计理论现代化。

（三）以创新为灵魂。会计理论的发展，关键在于创新。会计要创新，必须要继续解放思想，从一切不切实际的条条框框的思想禁锢中解放出来，采用辩证法，一切从实际出发。会计理论创新要把握时代的机遇，如提出重大科学理论、实施重大经济改革措施和发布重大法规等。

（四）以协作研究为促进力量。为适应新世纪发展知识经济和加入 WTO 的要求，需要加强会计理论、方法与实务的研究，以促进会计理论现代化。为集中研究力量、把准研究方向、提高研究水平，需要在研究方面开展协作，协调各学校会计研究所的研究活动和交流组织开展研究活动的经验，以及交流研究成果，促进会计理论现代化。

会计寻租研究

颜敏、李现宗、张永国

一、会计寻租的理论渊源及内涵分析

会计寻租的理论渊源可追溯到寻租理论的兴起和发展。利益集团理论之集体行动理论的创始人、美国马里兰大学经济学教授奥尔森认为：任何集团和组织在原则上都可以通过两条途径为其成员谋取福利，或者是全社会的生产增加，从而使其成员按原有份额取得更多的产品；或者在原有的总产量内为其成员争取更大的份额（ Olson ， 1982 ）。简单的说，前者是通过把蛋糕做大，在蛋糕的分法（分配比例）不变的情况下使每个成员获得的份额增加；后者是保持蛋糕的大小不变，单纯地通过改变蛋糕的分法使一部分成员获得的份额增加。这两条途径就是寻利和寻租。一般的经验表明，由于集团利益的公共物品性质及“逃票乘车”问题，集团很少选择前一条途径，更多的是选择后一条途径。因为单个集团要促进由很多集团构成的社会利益的增加，需要负担这种行动的全部代价，然而却只能获得其成果的一小部分，且无法排除那些没有负担成本的利益集团对它进行消费。但如果是通过扩大它所占有的份额来为其成员谋福利，虽然会因重新分配而打击全社会的生产积极性并导致社会总产出的下降，但除非全社会的生产减少量超过该集团成员因重新分配而获得的利益，否则他们不会关心社会总收益的下降或公共损失，他们仍将可以通过重新分配获得净收益。因此作为非生产性的寻租活动易于生产性的寻利活动，且更为普遍。“寻租”（ rentseeking ）一词是美国明尼苏达大学经济学教授 Ann O.Krueger （ 1974 ）首先提出的，但有关寻租理论和分析寻租的方法是由公共选择理论的开创者 G.Tullock 教授（ 1967 ）提出的。著名国际贸易问题专家 Bhagwati （ 1982 ）坚持使用直接非生产性寻利活动（ Directly Unproductive Profit-seeking Activities ，简称 DUP 活动）来涵盖并取代寻租概念。按照 DUP 活动的定义，寻租活动不仅包括诸如抢劫、偷窃和战争等非法的或不人道的活动，同时还包括“利用资源通过政治过程获得特权从而构成对他人利益的损害大于租金获得者收益的行为”。

寻租理论被用于解释我国会计问题始于 2000 年，目前已取得可喜的研究成果，表现在：（ 1 ）“会计寻租”这一术语已被提出并被作出初步解释和运用（雷光勇等， 2001 ；卢迎春， 2002 ）；（ 2 ）关于国内会计准则制定权的寻租活动已受到重视（吕博， 2000 ；李征， 2000 ；马永强等， 2002 ）；（ 3 ）强制性会计政策变更这一寻租活动已被注意到（张鸣， 2001 ）；（ 4 ）我国会计寻租产生的原因之一——“双轨制”被作一初步分析（林钟高等， 2001 ）；（ 5 ）美国会计准则制定权变迁中的寻租活动得到我国学者的重视和借鉴（林钟高等， 2001 ）。

但现有研究还存在以下不足：（ 1 ）关于会计寻租的定义未被准确界定；（ 2 ）国内会计实务界会计寻租活动的原因和行为表现及规律未被系统研究：（ 3 ）西方发达国家在积极参与国际会计准则理事会（ IASB ）制定国际财务报告准则（ IFRS ）过程中为争取其集团利益而进行的各种政治活动（曲晓辉， 2001 ； 2003 ）和制定权的博弈（冯巧根， 2003 ）并未被纳入到会计寻租的研究范围之中。

会计寻租的真实内涵是什么？是会计人员寻租，还是利用会计方法寻租，抑或是利用对会计准则制定权的干预进行寻租？综观现有研究，结合会计寻租行为的实际表现，按照寻租手段的不同可以将会计寻租分为以下几种类型：（ 1 ）通过对会计准则的制定过程施加影响以取得对己有利的会计政策而进行寻租。如对国际财务报告准则制定权的争夺以及具体准则项目的寻租。在国际会计准则委员会（ IASC ）改组国际会计准则理事会（ IASB ）的过程中，各相关利益方尽力积极参与，试图最大程度地控制国际会计准则制定的决策权。在 IASB 成员的构成中，除了前述的 IASB 主席由英国会计准则委员会主席 David Tweedie 担任之外， IASB14 名成员中的 9 名（约 65% ）、基金管理委员会 19 名成员中的 8 名（约 42% ）均来自英美为首的 G4+1 集团成员等发达多家的证券管理机构和会计准则制定机构（冯巧根， 2003 ）。发达国家强势利益集团对具体准则项目的寻租已经成功，如 IASB 正在进行的项目中，“企业合并（步骤 1 ）”和“企业合并（步骤 2 ）”分别与美国新发布的第 141 号“企业合并”和第 142 号“商誉及其他无形资产”项目及 FASB 的合作项目相协调、“养老金会计”与美国财务会计准则公告第 106 号趋同、“业绩报告”与英国 ASB 合作研究。（ 2 ）通过企业会计政策的选择改变其真实收益以取得不应得的资源或财富而进行寻租。如蒋义宏（ 1999 ）通过对 1993 年至 1997 年期间上市公司 20 个自发性会计政策变更的案例进行分析后发现，改变折旧方式是利润包装的首选方式， 20 个自发性会计政策变更样本中，有 7 例是固定资产使用年限的变更， 3 例是固定资产折旧方法的变更。其中 5 个案例因折旧政策变更而扭亏， 5 个案例保住了配股资格。（ 3 ）利用强制性会计政策的空间进行寻租。如 1999 年颁布实施的债务重组准则允许使用公允价值计量债务重组损益并要求将其计入当期损益，该准则的执行结果是进行债务重组的上市公司绝大部分是“ T ”族成员。其中 ST 中华因执行该准则，其债务重组收益占净利润总额的比重达 183.10% ；世纪星源的债务重组收益占净利润的 98.15% ，其净资产收益率达到 11.8% （ 1 ），虽然保住了配股资格，但却严重扭曲了企业的真实绩效，造成了资本市场的不公平配置。为此， 2001 年颁布实施的新债务重组准则改用账面价值计量债务重组损益，并要求将债务重组损益计入资本公积，由此杜绝了企业利用债务重组准则进行会计寻租的空间；但另一方面，因为《公司法》第六章第 179 条规定公司的公积金可用于弥补公司的亏损， PT 渝钛白针对新债务重组准则的规定，提取大量的债务重组收益计入资本公积，并将 6 亿多元资本公积弥补以前年度累计亏损，使其连亏 4 年后首次出现盈利（程海燕， 2001 ）。（ 4 ）通过盈余管理（操纵操控性应计项目或利用非会计手段如改变交易事项的时间）而进行寻租，例如上市公司为使其会计数据符合证券市场管制规定而取得上市、配股和继续留在股市的资格或为避免其他有关监管而进行的寻租。

上述寻租行为有一个共同特点，其结果都是通过对会计数据或财务报告数据的操纵来进行寻租。因此，结合寻租的本质特征及其在会计实务中的表现，本文将会计寻租定义为：在社会总财富水平和企业真实业绩（即经济收益）并未改变的前提下，通过改变会计信息（即财务报告收益数字）来进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置，从而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动。根据该定义，会计政策选择、盈余管理、准则制定权的争夺等都可以概括在会计寻租这一范畴之下，会计寻租较之具有更强的概括力和解释力，因此对会计寻租问题进行研究将能更好地指导会计实务。

二、会计寻租存在的原因分析

按照寻租理论，寻租活动的产生必须具备两个前提条件，一是有未被界定的公共领域——“租”的存在，像诱饵一样在前，任何理性的经济人都想得到；二是有各种管制在后，像鞭子一样。寻租者因为诱饵在前，乐意寻租，又因为管制在后，必须寻租。例如上市公司管理者进行的会计寻租活动，就是因为有证券市场中的租金在前，又有各种会计管制及证券市场管制在后，使得上市公司管理者既乐此不疲又必须如此。会计寻租活动存在的重要原因之一是会计本身的问题——即经济后果论的作用。会计核算具有这样一种功能，在企业经济收益一定的前提下，采用不同的会计核算方法，可以获得不同的财务报告收益。鉴于会计信息对各个利益关系人决策的影响效力和信息不对称的客观存在，不同的财务报告收益，可以引起不同的资源配置结果和财富的非生产性转移。正如威廉姆 R. 司可脱（ 2000 ）所形容的“摇尾巴狗”现象，在真实业绩一定的前提下，采用不同会计政策的上市公司可以披露出不同的经营业绩，进而影响证券价格，影响到公司市值。也就是说，在信息不对称的条件下，通过改变会计的确认和计量方法，就可以改变会计信息，进而改变相关利益关系人的决策结果。因此会计的这种非生产性的不甚公平的财富转移功能和间接的资源配置效力与寻租的思想不谋而合（雷光勇， 2001 ）。在会计准则国际化进程中，从会计准则制定者角度看将面临双重寻租行为：一是国内企业和上市公司管理者因会计政策选择和职业判断而存在的会计寻租行为。二是国际会计准则理事会在国际财务报告准则制定过程中，西方发达国家为寻求本国利益而进行的制定权及其他方面的会计寻租活动。两类寻租行为产生的原因因所处环境不同而存在差别，以下本文就国内会计寻租和国际会计寻租原因分别分析。

（一）国内会计寻租原因分析

1. 制度基础：导致租金和管制的双重存在

贺卫博士（ 1999 ）曾总结道：寻租活动是在从自由放任的市场经济和中央集权的计划经济两个极端向混合经济制度变迁的过程中出现的。西方发达市场经济国家中租金的存在是因为政府介入市场，我国转型经济中租金的存在是因为市场开始形成，政府尚未退出。表现在会计寻租活动中，其原因主要有：（ 1 ）我国市场机制仍处于培育和发展阶段，有序公平的市场竞争还未形成，由此公允价值等与完善的市场经济相匹配的会计计量手段在我国的使用仍面临困境，公允价值无法取得，执行按公允价值规范的会计准则时势必出现估计、判断等行为，客观上为会计寻租活动创造了条件。（ 2 ）我国与市场经济相适应的会计规范体系尚未完全建立起来，而逐步放开的经济中出现的大量新业务、新情况和新问题未能完全纳入现有会计规范的范围，这更为会计寻租提供了“边际性”空间（雷光勇， 2001 ）。例如资产减值准备的计提、金融工具的确认和计量、跨国上市公司应遵循的会计规范等都是亟待解决的问题。（ 3 ）会计准则与会计制度的双轨运行导致了有租可寻（林钟高， 2001 ）。“双轨制”的存在意味着其适用对象上存在差异，这对那些混合性质的企业集团或跨行业的企业利用会计规范的差异所形成的政策空间进行寻租提供了“先天性”的可能（雷光勇， 2001 ）。（ 4 ）人为限制的上市资格和配股资格等证券市场各种不甚完善的监管规定创造了经典的上市公司会计寻租活动，如 IPO 现象、 10% 现象等。“如果在一种制度中，人为地限制供给，人为地让价格提高到市场出清价格水平以上，那么，获得这些权利来从事这种活动的人就可以获得租金。政府颁发的许可证、配额、执照、授权书、批文、特许经营证等，其中每一项都有政府创造的人为的稀缺。这种稀缺创造出潜在的租金，由此引起寻租活动。”（方福前， 2000 ）

2. 证券市场差额：上市公司会计寻租的特别根源上市公司会计寻租的主要原因是证券市场差额的客观存在。本文所指的证券市场差额由下列公式计算，亦即市盈率指标表示的内涵。

证券市场差额 = 股票市值之和 - 公司真实的经营业绩之和 = Σ（每股市价 * 上市交易量） - Σ（每股收益 * 流通股份数）

未来某一特定时期上市公司所创造的新增财富应等于股票市值超过上市公司当前期真实业绩所形成的差额，即投资者愿意以超过上市公司真实业绩的市值投资，是看好了上市公司未来所创造的符合其期望报酬率的新增社会财富。或者说，投资者之所以愿意以高于公司真实收益的市价投入资金，是因为上市公司未来的投资回报。但是每个企业创造新增社会财富与其在股市上所得到的市值超过其真实业绩的差额并不一定匹配，也就是说证券市场上的资源配置并不一定是公平的。创造出较高社会财富的上市公司并不一定能得到较高的市值超过其真实业绩的差额。

给定一定时期证券市场总差额不变，每个上市公司所分到的差额是可以变化的，假定每个上市公司都有得到更多差额的动机亦即使其公司价值最大化，并且股票市值决定了可得差额的大小，而上市公司在证券市场上披露的业绩决定了其公司股票市值，则上市公司有尽量往好的方面披露其业绩的动机。根据有效证券市场理论，如果股市有效，市值的高低决定于上市公司披露的业绩即财务报告收益。假定上市公司业绩的披露以年报披露来代替，在上市公司真实业绩一定的情况下，年报所披露业绩的好坏完全由管理人员决定，则为了寻求更大的市值，管理人员披露的业绩有往有利于市值提高方面倾斜的必然趋势，这便是上市公司寻租或管理者寻租。

3. 民主化进程：促进寻租规模扩大

雷光勇等（ 2001 ）认为我国政治经济生活中的民主化进程日益加快为会计寻租活动准备了积极的、活的因素。寻租规模受社会公众的参与意识和参与程度的影响。我国会计规范制定过程中评论、意见日益增多，社会公众对会计信息质量及其使用效果更加关心。尽管政治活动受“逃票乘车”现象的困扰，但其财富转移的易得性仍将吸引很多人参与其中。可以预见，人们关注会计信息质量、关注其运行制定过程的“充分性”、公平性的积极性越来越高，会计寻租活动也将越来越普遍。

（二）国际会计寻租原因分析

1. 利益驱动：租金的客观存在性及诱惑性

会计国际协调的动力是经济利益，各国可以通过会计的国际协调改善投、融资环境，提升国家和地区的形象，提高国际资本市场的效率（冯淑萍， 2003 ），然而，各国间的会计差异却创造了潜在的租金。 Chen 、 Gul 和 Su （ 1999 ）以沪市 B 股公司 1995 到 1997 年的财务报告和披露实务为对象，分析了中国会计准则与国际会计准则的差异及其导致的“盈余高估”或“盈余低估”问题，研究表明，按照中国会计准则报告的净利润平均要高出 20%-30% ，按 IAS 调整后， 15% 的公司由盈利转为亏损。由于会计准则具有经济后果，影响相关利益集团的经济利益，在会计国际协调中，在社会总财富不变的前提下，一部分利益集团将因会计准则而受益，另一部分利益集团必将因承担会计准则不利的经济后果，亦即承担对其不利的非生产性财富转移而使利益受损。以多位学者提到的德国戴姆勒 - 奔驰公司拟在纽约证券交易所上市为例，按照德国会计标准编制的财务报表为盈利的该公司，按照美国会计标准编制却得到了亏损的结果。显然以此结果在纽约证券交易所上市，其市盈率必受影响，这种损失完全是因为两国会计标准的差异所致，而绝非该公司的盈利能力问题。可以设想，如果国际财务报告准则以美国会计准则为准，该公司必将因此而遭受利益的损失；但如果国际财务报告准则向德国会计标准靠拢，则该公司将可以得到理想的筹资结果（ 2 ）。这种资源配置的变化将取决于国际财务报告准则的走向，这便是国际财务报告准则制定中可能产生的租金。其次，如果国际财务报告准则以美国会计准则为准，则德国公司必将为此花费大量的成本（ 3 ），包括学习、培训成本、支付美国会计师服务费用和咨询费用等，并将重编报表，增加筹资成本，这些耗费和支出又可以为美国带来大量的非生产性财富转移；第三，如果该公司所在国为避免其利益受损而向国际会计准则理事会游说或向其提供财务支持，结果将又一次造成财富的非生产性转移（ 4 ）。第四，会计国际协调起因于跨国公司的发展，得益于并推进了跨国上市和发行证券（曲晓辉， 2001 ）。假定前来上市或发行证券的外国公司必须以国际财务报告准则为依据编制财务报表，那么国际财务报告准则的走向对各国资本市场的跨国融资能力是有影响的。如果国际财务报告准则与美国会计标准趋同，且美国的会计标准技术简单、要求较低，那么在其他国家和地区证券市场上市融资的外国公司将会纷纷转向美国证券市场，由此会大大提高美国资本市场的跨国融资能力，使其获得因国际财务报告准则的趋同而带来的利益——租金（ 5 ）。

2. 惯性使然：西方发达国家会计准则制定的历史沿袭

以美英为首的发达国家已习惯于以会计寻租这种游戏规则行事并将其运用到国际财务报告准则的制定中。美英等国会计准则制定权的变迁历史充分体现了会计寻租现象，政府在其间经历了无意创租到被动创租的过程（林钟高， 2001 ）。以美国为例，在其会计准则制定过程中，有许多利益集团乃至参议院、众议院的议员们都参与了会计准则的制定和评论过程；其次是通过院外游说，对准则制定人员施加压力以取得成功或折衷的博弈结果。因此准则的制定过程事实上是一种权力游戏（葛家澍， 2001 ）。较有代表性的案例就是美国石油天然气会计准则的制定（威廉姆 R. 司可脱， 2000 ）。 1977 年 12 月美国财务会计准则委员会（ FASB ）发布了财务会计准则公告第 19 号（ SFAS 19 ），要求所有石油天然气公司对勘探成本采用成功法进行核算，停止使用完全成本法。但是实行新准则要将不成功的勘探成本费用化，减少了报告净收益，因此新准则遭到了经理们的强烈反对。 1978 年 8 月美国证券交易委员会（ SEC ）在第 253 号会计文稿中否决了 SFAS19 ，允许企业同时采用成功法和完全成本法。 FASB 也于 1978 年发布了 SFAS25 以取代 SFAS 19 ，允许企业使用两种成本核算方法中的任一种。因此，在国际财务报告准则制定过程中，美英等西方发达国家必然继续这种权力游戏。

三、结论和局限性

本文通过借鉴公共选择理论，将会计政策选择、盈余管理和会计准则制定权的博弈等问题有机地统一在会计寻租这一框架下，拓展了会计理论的研究范围，增强了会计理论对会计实务的解释力。本文的局限性在于，本文“会计寻租”一词所称的“会计”实际上是财务会计，而非管理会计。从管理会计侧重于对内服务的角度来看，管理会计应具有寻利功能，管理会计的各种决策和控制方法可以帮助企业实实在在的提高经济效益，把企业净利润这块蛋糕做大，因而是一种生产性寻利。也就是说，财务会计具有寻租功能，而管理会计具有寻利功能，我们认为，只有如此理解，才能全面的认识会计。但相关的分析限于文章篇幅，不再详述。

* 本文为国家自然科学基金项目《上市公司会计政策选择实证研究》（ 70372009 ）、西安交通大学博士学位论文基金项目（ DFXJTU2002-7 ）、 2003 年河南省高校青年骨干教师资助计划项目的阶段性研究成果。

（ 1 ）见中国证券监督管理委员会上市公司定期报告

（ 2 ）假定在他国上市融资的企业必须遵循国际财务报告准则。

（ 3 ）假定该公司不熟悉美国会计准则，这一假定并不影响本文分析的结论。

（ 4 ）例如，澳大利亚财务报告委员会（ FRC ）就曾决定 2002 年至 2003 年为国际会计准则理事会基金会提供财务支持，资金来源于联邦、州及其他地区政府、会计职业团体、澳大利亚证券交易所等机构给予 FRC 用于准则制定的资金（曲晓辉等， 2003 ）。

（ 5 ）相反的情况已经出现，鉴于美国会计标准是目前世界上技术最复杂、要求最高的会计标准，按照美国会计标准编制财务报告、拟在美国证券市场上市的外国公司，需做大量的报表调整工作，增加了筹资成本，导致了许多公司畏惧其“门槛”较高而转向欧洲证券市场或日本、新加坡、香港等证券市场上市融资（冯淑萍， 2001 ）。

关于现代企业期货会计理论的几点思考

左卫

期货交易和期货市场的发展，给传统的会计核算带来了新的内容。我国期货会计准则的征求意见稿和财政部 1997 年 10 月 24 日印发的《企业商品期货业务会计暂行规定》，只对投机期货的会计处理进行了规范，并未提及套期保值期货的会计核算。在此，笔者就现代企业期货会计的几个理论问题谈些浅见，以期早日建立和完善期货会计核算方案。

一、商品期货会计的基本理论

（一）关于期货合约价值的确认、计量与记录

期货合约价值是指期货合约所代表的期货商品的价值，有面值与市价之分。期货合约买卖时的成交价格为面值，而期货合约在持有期内，随着结算价格的逐日变动，期货合约的价值（市价）也逐日变动，其差额会增减期贷投资者的权益。期货合约被视为期货交易的对象，这使会计面临一些问题：是否要对期货合约专门核算与报告？只利用期货保证金的收付反应期货交易够不够？

根据美国财务会计准则公告第 80 号“期货合约会计”的规定，构成期货合约的商品、金融工具总额不应被确认为资产或负债。其理由是：虽然大多数买入期货合约者有权获得一定金额的商品或金融工具，同时支付货款；卖出期货合约者有义务交付商品或金融工具，同时收取货款，但这些权利、义务只有符合约持有至交割日时才能履行，这种权利、义务通常不反映在报表中。而仅以保证金来反映期货交易的全过程会形成期货交易额的高风险性与保证金有限性之间的矛盾，影响决策的正确性。

那么，在理论上把期货合约确认为资产或负债是否可行，可从三个方面考察： 1 、合约的签订是否导致未来经济利益的可能流入与流出； 2 、合约的签订是否导致企业产生相关的“权利”或“义务”； 3 、合约的签订是否属于一种交易事项。期货合约符合上述三个条件，可以确认为资产或负债。在现实经济环境下，我们是把期货合约作为或有资产或者或有负债处理的。这可归纳为三个原因： 1 、期货合约不是“货”，并未真正发生商品所有权或实物的转移，不能归于存货或其他流动资产项目； 2 、期货合约不能作为短期投资，因为期货合约占用的资金仅是保证金部分； 3 、期货合约的金额容易随价格、利率等变化而猛增成锐减，很容易被人操纵。因此，期货合约的价值不在正式的会计帐簿上予以反映，而要另设备查簿加以记录，备查簿上应记录期货合约的交易品种、规格、月份、成交量等。在编制资产负债表时应在补充资料中增设一栏反映企业期末特有期货合约的有关信息，以使报表使用者估算。随着期货合约价值在报表附注中披露已逐步被会计界所认可，进一步的发展有可能是在表内将期货合约确认为资产或负债。

（二）套期保值期货与投机套利期货

企业参与期货交易有两个目的，投资和套期保值。因此期货交易可分为投机套利期货与套期保值期货两类。美国财务会计准则公告第 80 号就把期货合约会计分为投机套利和套期保值两部分，分别对其会计处理的基本要求作了规定。按照美国上述第 80 号公告第 4 段、第 5 段的论述，采用套期保值交易会计核算的期货交易，必须满足下列基本原则：

（ 1 ）被套期保值项目确实会使企业遭受价格风险。被套期保值项目的成本或收入直接受到价格波动的影响，而且这种影响没有被企业相关资产、负债、公司约定或预期业务所抵减。

（ 2 ）这笔期货交易确实能减少被套期保值项目上的风险。由于同种商品期货价格与现货价格受相同因素的影响和制约，期货价格与现货价格会保持大致的趋势，有着高度相关性。这种高度相关性使持仓期间期货合约的浮动盈亏能够抵消价格波动对套期保值项目的影响。

我们可以借鉴美国第 80 号公告来界定套期保值与投机套利。这项工作一般要在开立交易帐户之前就加以确定。比如开立营期保值帐户，不仅要签署一份证明书，列明客户已经拥有或希望拥有，已经卖出或希望卖出的现货商品名称、数量等，同时必须提供确实可信的证明材料。

二、商品期货交易会计核算的几个理论问题

（一）套期保值期货交易与投机套利期货交易的会计体现

套期保值与投机套利的显著区别在会计上表现为：套期保值与被套期保值项目“息息相关”，甚至可将其视为被套期保值项目的附属行为；而投机套利则是独立的、旨在牟利的行为。所以，从期货合约会计角度来看，套期保值与投机套利对于持有期货合约的结果，即损益的归属和处理，有着本质的区别。

1 、由于市场价格或利率的变化，期货合约中标的物的市场价格，又称合约的公允价值，也在不断变动。平仓时合约的公允价值与开仓时合约的公允价值之间的差额是企业实际上承担的损益。在持仓期间，合约公允价值的变化结果每日由期贷结算所以结算单方式向持有合约者报告，称之为未实现损益。无论是已实现损益还是未实现损益，套期保值会计都将其作为被套期保值项目帐面价值的调整。

2 、投机套利期货合约不存在相联系、相配比的项目，已实现损益应在市场价格变动时予以确认；但是否将未实现损益确认为当期损益，存在争议。

套期保值作为一项会计处理业务，与企业的投机套利行为相比有以下特征：（ 1 ）套期保值交易是与现货市场相联系的交易，收益锁定；（ 2 ）只能在既定价格（交易者认为能获得正常经营利润的价格）下开仓，在现货市场商品买卖时平仓；（ 3 ）套期保值交易的业务成果，是将期货与现货两个市场的交易视为同一业务来确认；（ 4 ）被套期保值的任何现货增加价值后的金额不大于期货合约平仓日的公开市价。

（二）套期保值期货交易与投机套利期货交易的会计核算差异

1 、对于套利期货交易，合约市价变动带来的浮动盈亏代表了企业投资于期货的报酬，应计入市价变动当期的损益。因为期货交易实行保证金制度，期货交易保证金余额的增减代表了企业净资产的增减。也就是说，每个交易日期货合约市价的有利或不利波动会增减企业期货保证金的余额，使企业净资产发生了增减变化，即产生了损益。

2 、对于套期保值期货交易，为反映套期保值的经济实质，盈亏确认的时间应视情况而定。总的说来，期货合约上的浮动盈亏应当与相关价格变化对被套期保值项目的影响相配比，在同一时期计入损益。这样，二者对损益影响的相互抵消将使“锁定成本收益水平”的经济实质得到反映。也就是说，企业通过套期保值规避风险的活动将体现在会计报表上。这可分两种情况：（ 1 ）若对以现行价格计量的项目套期保值，则期货合约市价变动给企业带来的浮动盈亏应在发生当期与相关价格变化对被套期保值项目的影响一起确认为损益。（ 2 ）若给现存资产或负债套期保值，将期货合约市价的变动递延至被套期保值项目计入损益时，随同被套期保值项目的其他部分一同计入损益，正好体现企业进行套期保值的经济效果。

（三）套期保值期货交易的类型及会计处理

按期货套期保值者在期货市场上采取的交易行为和所占据的交易部分，分为卖出套期保值交易和买入套期保值交易两种类型：（ 1 ）卖出套期保值是预先在期货市场上卖出期货合约来为交易者未来在现货市场上卖出现货商品进行保值。该种期货交易适用于未来在现货市场上卖出现货商品的经营者。（ 2 ）买入套期保值是预先在期货市场上买入期货合约来为交易者未来在现货市场上买进现货商品进行保值。该种期货交易适用于未来在现货市场上买进现货商品的经营者。卖出套期保值期货交易与买入套期保值期货交易的目的是相同的，即锁定成本或收益水平。因而它们的业务处理程序是相同的，只是开仓的方向相反而已，会计核算也基本相同。但有一个问题值得注意：由于期货合约同时赋予买卖双方一定的权利和义务，若不区分买与卖，在同一个“期货合约价值及浮动盈亏日记帐（套期保值交易）”中反映，可能出现的结果是保证金相互交错，会形成不正确的附加或抵减，所以应分别卖出与买入分开反映。

European Accounting Review

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European Accounting Review is the international scholarly journal of the European Accounting Association . Devoted to the advancement of accounting knowledge, it provides a forum for the publication of high quality accounting research manuscripts. The journal acknowledges its European origins and the distinctive variety of the European accounting research community. Conscious of these origins, European Accounting Review emphasises openness and flexibility, not only regarding the substantive issues of accounting research, but also with respect to paradigms, methodologies and styles of conducting that research. Though European Accounting Review is a truly international journal, it also holds a unique position as it is the only accounting journal to provide a European forum for the reporting of accounting research. The advent of e.g. the single European market and the consequent harmonisation of accounting standards and regulations has shown the need for a European forum for accounting research.
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Conservatism in Accounting

Guest editors: James A. Ohlson and Laurence van Lent

Accounting tends to understate the net assets on the balance sheet and to defer the recognition of gains in the income statement while losses are booked immediately. In short, accounting is conservative. Extant research suggests that accounting conservatism varies among firms, industries and countries and is much influenced by the specific institutional settings facing management. Nevertheless, accounting conservatism is still ill understood and many questions remain.

European Accounting Review will issue a Special section to further understanding of these important questions. Relevant topics include, among other things:

• Influence of accounting standards (e.g., IFRS) on conservatism
• Relation between corporate governance and conservatism
• Managers and auditors' incentives to be conservative (esp. in the context of recent bookkeeping debacles)
• Conservative accounting and its influence on expected earnings and their growth
• Disclosure and conservatism: substitutes or complements?
• Firm valuation (models) and accounting conservatism

Papers may have an analytical, theoretical, empirical or methodological focus, but should be innovative and rigorous. We especially encourage submissions that exploit differences in various institutional settings to investigate the determinants and consequences of accounting conservatism.

Submitted papers considered for this special issue will be subject to double-blind review. Authors are encouraged to contact the guest editors in advance should there be any matters on which they require clarification or guidance. Submissions should be sent to the address shown below in electronic format (Word or pdf).

会计电算化对审计的影响

会计电算化的实施，大大提高了会计信息处理的速度和准确性，能为用户提供及时、准确的会计信息，是会计事业发展史上一次史无前例的飞跃。但在这个飞跃也给审计工作带来很大的影响，归纳起来主要有下列几方面：

一、审计线索的改变

由于会计实行电算化，使审计线索发生很大变化，传统的手工会计系统中的审计线索在电算化系统中将会中断甚至消失。在手工系统中，由原始凭证到记账凭证，由过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，审计线索十分清楚。审计人员进行审行，完全可以根据需要进行顺查、逆查或抽查。但在电算化会计系统中，传统的账薄没有了，绝大部分的文字记录消失了，代之的是存有会计资料的磁盘和磁带，这些磁性介质上的信息是以机器可读的形式存在的，肉眼不能识别。此外，从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，这中间的全部会计处理集中由计算机按程序指令自动守成，传统的审计线索在这里中断了、消失了。传统的查账方法，对电算化的会计个体已不完全适用。为了能有效地审计电算化的会计个体，在电算化会计系统的设计和开发时必须注意审计需求，要留下新的审计线索。例如，要留下每笔经济业务的详细记录，而不能只留下更新后的当前余额。有些系统中的暂存文件，经过一定的时间就要被删掉。如果审计需要查这些文件，则应拷贝，以便查寻。

二、会计系统内部控制的改变

国际上近代的审计都是以系统为基础的，即审计师要对会计系统的内部控制进行审查和评价，以作为制定审计方案和决定抽查范围的依据。由于会计系统实现了电算化，手工会计系统原有的内容控制已不能适应电子数据处理的新特点，不能有效地降低电算化会计系统特有的风险。例如，在电算化会计系统中，会计信息的处理和存贮高度集中于计算机，会使手工会计系统中的某些职责分离，互相寄制的控制失效。为了系统的安全可靠和系统处理与存贮的会计信息准确完整，必须考虑电算化系统的特点，针对其固有的风险，建立新的内部控制。这些内部控制除了有关电子数据处理的制度、规定和人工执行的程序控制外，内部控制的程序化是电算化会计信息系统的一个重要特点。如何识别、研究、审查和评价这些新的内容控制，尤其是程序化的内部控制，是会计电算化给审计提出的又一个新问题。美国注册会计师协会发表的第 3 号审计准则概论指出： " 如果客户在其会计系统中使用了电子数据处理，无论应用是简单的带是复杂的，审计员都要充分地了解整个系统， 使得能识别和评价系统的基本会计控制的特点。在包括较复杂的电子数据处理应用的情况下，审计员在执行必要的审计方案中将要就应用专业化的电子数据处理的专门知识 " 。在会计电算化条件下，由于内部控制变化了，审计人员必然研究电算化系统的内部控制，掌握其审查方法。对程序控制，审计员要利用计算机辅助审计技术进行审计。对于电算化会计信息系统内部控制的弱点，审计人员要能评估其影响，并向被审单位提出改进的建议。

三、审计内容的改变

在会计电算化条件下，审让的监督职能虽然没有改变，但审计内容却发生了变化。在电算化会计信息系统中，会计事项由计算机按程序自动进行处理，如果系统的应用程序出错或被非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样错误的方法处理所有的有关会计事项，系统就可能被不知，鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可利用这些舞弊程序大量侵吞企业的财物。系统的处理是否合规、合法、安全可靠，都与计算机系统的处理和控制功能有直接关系。电算化会计信息系统的特点，及其固有的风险，决定了审计的内容要增加对计算机系统处理和控制功能的审查。在会计电算化条件下，审计人员要花费较多的时间和精力来了解和审查计算机系统的功能，以证实其处理的合法性、正确性和完整性，保证系统的安全可靠。

当一个系统已经完成并投用后，再对它进行改进，比在系统设计、开发阶段进行困难得多，费用昂贵得多。因此，除要对投用后的电算化会计信息系统进行事后审计处，还应提倡在系统的设计、开发阶段，应有审计人员参与进行事前和事中的审计。他们在系统设计开发的各个阶段要注意审查和考核下列问题：一是系统的功能是否恰当、完备、能否满足用户核算和管理的要求；二是系统的数据流程、处理方法是符合会计制度、法规、法令和财经纪律的要求；三是系统是否建立了恰当的程序控制，以防止或及时发现无意的差错或有意的舞弊；四是系统是否保留了充分的审计线索，能否为日后顺利开发审计提供必需的条件；五是系统的安全保密措施和管理制度是否健全，能否为系统日后安全可靠地运行系统的开发控制。审计人员还参与系统的调试、检测和验收，尽可能及时地发现系统的问题，及时提出改进意见。

四、审计技术的改变

在手工会计处理的条件下，审计可根据具体情况进行顺查、逆查或抽查。审查一般采用审阅、核对、分析、比较、调查和证实等方法。所有审查工作都是由人工完成的。在会计电算化条件下，会计的特点决定了审计的内容和技术的改变。虽然人工的各种审查技术仍是很重要的，但计算机辅助审计是必不可少的审计技术。

信息处理的电算化和信息存贮的电磁化，如果没有全部打印输出纸质的账表文件，磁性介质上的会计资料是肉眼所不能识别的，审计人员只能利用计算机对它进行审查。即使系统的全部账表都要硬拷贝，利用计算机比手工可以更迅速、更有效地完成审阅、核对、分析、比较等各项审查工作。例如，计算机可以帮助审计人员审阅账务文件，找出满足指定条件的会计记录；可以对众多的会计事项进行统计抽样，以便审计员对缺抽出样本进一步审查；还可以根据系统所记录的会计资料计算出各种财务比率、变化率和进行各种分析比较等等。

在会计电算化条件下，既要对计算机系统的处理和控制功能进行审查，又要采用计算机辅助审计技术。对计算机系统功能的审查，必须运行计算机，让计算机执行各种操作和处理，也就是利用计算机开展审计。此项审查是不能离开计算机仅由人工来完成的。

另一个计算机辅助审计技术的应用是，在电算化会计信息系统的设计开发过程中，可事先在被审计的计算机系统中的嵌入审计程序。这些程序可以执行审计监督，建立审计跟踪文件，记录符合指定条件的会计事项及其操作处理的有关信息，以便日后审计人员踊跃追查。这些程序还可以执行一些特殊的审计功能。

五、对审计人员的要求更高

在会计电算化条件下，由于审计线索内容控制、内容和审计技术的改变，决定了对审计人员的要求高了。不懂得计算机的审计人员，因审计线索的改变而无法踊跃审计；不懂得电算化会计系统的特点和风险而不能识别和审其内部控制；不懂得使有计算机而无法对计算机进行审查或利用计算机进行审计。因此，要求审计人员不仅要有会计、审计理论和实务知识，而且要掌握计算机和电算化会计方面的知识和技能。

由上述可见，会计电算化给审计提出了许多新问题、新要求。传统的手工审计已不能适应电算化的要求。学习、研究和开展计算机审计是审计部门和审计人员的新课题和新任务。

谈知识经济下的会计信息披露

张雁翎

一定时期的会计模式的发展是以一定时期的会计环境为前提的，新的经济环境要求会计理论和实践的不断创新。知识经济是未来经济发展的新经济形态。在知识经济环境下，传统会计在学科发展、理论体系、组织结构、信息披露等方面都会发生大的变化。本文在审视传统理论与方法的基础上，拟对会计信息披露的发展就以下六个方面作一分析。

一、信息披露技术趋向数字化和网络化管理

由于现代信息处理技术和网络技术的急速发展，管理的重心转向信息与决策。 21 世纪的管理将是数字化管理。在信息的处理方面，文件的适用性和通用程度得到大幅度提高，网络传输和自动处理相结合，尤其是电子联机实时报告系统的出现，促使企业按照 “ 数出一门、数据共享 ” 原则建立起信息集中管理制度。现代信息技术如数据库技术、计算机网络技术及远程通讯技术、多媒体技术、光盘存储，为会计报告在传递方式上的革命奠定了基础。信息网络系统便于各种信息的搜集、处理、传递；同时，网上信息的提供扩充了公开信息含量。

美国证券交易委员会已于 1995 年将包含上市公司财务报告的数据库 EDGAR （即电子数据收集、分析和提取系统）接入 Internet ，使用者可以随时访问并检查相关信息。从空间跨度来说，企业应提供 “ 金字塔 ” 式的报告结构，以适应不同使用者对 “ 充分性 ” 的需求差异。债权人、股东、投资人、金融机构等都可以通过客户代理查询访问企业数据库，实现由综合信息追溯至最原始的基本信息数据库，或者由数据库向上阅读综合信息，满足财务层层分析的需要。

二、信息披露经济主体的 “ 虚 ”“ 实 ” 两个空间

在知识经济时代，随着网络技术的发展以及知识资本在经济发展中的作用加强，社会经济活动的方式将发生巨大变化。信息的扩散和使用随着世界互联网和经济实体内部网络的飞速发展而不断加快；而数字化、网络化功能的加强，在物理空间不断缩小的同时，又开辟了新的媒体空间，诸如网上公司、网上银行以及远距离多主体的网上合作体等。

媒体空间中的会计主体会越来越多，外延也愈发难以界定。媒体空间中的会计主体是虚拟的主体，其业务范围难以准确确定，与传统会计主体的特征完全不同，采取什么样的会计核算体系，也许行业会计准则也相应无法准确判断。因此， “ 网上实体 ” 的出现及其扩散效应，增加了会计主体的不确定性，如何对其有效管理是对会计的一个有力的挑战。

同时在知识经济社会中，知识更新、扩散速度很快，从而经济活动面临着较大风险。正是意识到这一点， “ 网上实体 ” 的经营活动便呈现出 “ 短暂性 ” ，适时介入、退出与转换。因此，确立破产清算及破产清算期间假设，并在此基础上研究公允价值、收付实现制等确认、计量基础的理论与实践意义，有利于加强对网上实体的风险管理。

三、信息披露纳入企业经济监测和经济预警系统，及时性要求大大提高

经济监测通过建立一套指标体系来反映经济运行情况、判断经济的景气状态和波动信息；经济预警则通过对经济运行情况的分析评价，预测和预报经济发展偏离正常运行轨道的情况和出现的不正常状况。未来的经济活动会越来越灵活、迅速、多变，这就要求企业在提供经济信息时运用科学手段，考虑企业内外部会计信息使用者的决策风险，在保证会计信息真实性的基础上，进一步提高财务报告的及时性与信息披露的充分性，为经济监测和经济预警系统的相对准确提供基础，减少知识更新所带来的决策风险。

知识更新带来产品生命周期不断缩短、换代频繁，投入期和成长期对产品利润的赚取所起的作用越来越大。特别对高技术企业来说，其产品的成熟期和衰退期时间很短，使得企业的生产经营活动具有很大的不确定性。而金融工具创新、衍生金融工具的不断涌现，更是加剧了经济的动荡。相对于传统企业经营方式来看，企业的经营方针、特点和经营风险会有较大波动，资产负债结构和财务风险亦会适时转换，现行的定期（年度、中期）财务信息披露体系，已满足不了外部会计信息使用者对及时性和充分性的要求。

可以考虑对现行定期报告制度进行一定的扩充，根据行业特点采用新的报告周期或者对某些特别项目采用特别的周期。财务报告可考虑采用双重形式：第一重报告企业的短期财务情况，以传统会计恒等式为依据；第二重报告是关于长期营运的能力，主要报告知识资本等无形资产价值，目的是报告企业长期前景。

四、信息披露内容的重点向知识资本转移

知识经济的特点就是把知识作为资本来发展经济。其中，人的智力、科学技术、知识产权以及专利、商标等无形资产的投入起决定作用。在传统经济中，土地、劳动、资本是最基本的生产要素；而在知识经济中，知识成为最基本的、第一位的生产要素，其他生产要素也依靠知识来更新和装备，知识的经济功能得到最充分体现，在产品的价值构成中知识创造的价值占最大比重。在经济发达国家，科学技术在经济增长中的贡献率已高达 60 ％ —80 ％，信息使用者所关注的重点已经不再是现金及其流转，而是转向知识的增值。一个企业的知识创新能力，已成为重要信息。

知识资本信息主要包括无形资产信息和人力资本信息。在一些新型企业里，增值最快并最为重要的是知识产权和人力资源等知识资产，在资产负债表上将得到充分反映。正因为以知识为基础的资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力，企业无形资产的状况越来越受到会计信息使用者的关心，他们需要会计提供有关无形资产的价值、构成、收益等方面的有用信息。 1995 年瑞典 SKANDIA 公司公布了世界上第一份知识资本的年报，在报表中通过对顾客、流程、更新和开发、人力因素、财务等方面的信息，对瑞典保险公司的知识资本进行了分析和评估。

人力资源也将取代传统会计中固定资产等项目而成为企业利润形成的主要来源，尤其是在高新技术企业，活劳动费用将成为产品成本核算的主要部分。在知识经济环境下，智力的价值应该具体化为货币度量，在创新能力成为资本的同时，知识也产品化了，最终将形成以知识资本管理为核心的资本管理体系。

五、信息报告模式将进一步扩充

传统的以三大报表为主干的报告模式受到挑战，这不仅涉及到财务报告本身结构框架的改变，而且也导致了报告所依据的会计基础理论的创新。

从横向来看，非财务信息将被广泛披露，主要包括企业背景、行业情况、关联方交易、股东及主要投资者信息等方面。现行财务报告往往局限于数据及其相关的说明，在会计主体的经营活动与其资金流动能够保持在一定程度上的平衡时，可反映企业相关情况；但是如果两者发生偏离，财务信息的真实性就会出现偏差。同时财务分析也不再仅仅局限于报表数据，表外资料越来越受到重视。由此，企业财务报告应该增加以下项目：与金融工具相关的一系列信息，包括衍生金融工具的市场价值、持有目的、预期收益等相关信息；与人力资源有关的一系列信息，包括人力资源开发投入、人力资源综合情况、企业发展潜力等其他分部信息。

从纵向来看，可以借鉴美国学者韦尔曼的 “ 彩色模式 ” 理论，即将财务报告分为五个层次，从符合可定义性、相关性、可靠性和计量性的传统会计报告内容，到只符合相关性的事项，按逐渐模糊外延原则，全面报告与企业相关信息。

从产生报表流程的基础结构来讲，传统模式以记录为基础，记录与报告、分析、决策之间的时差较大，而借助反馈信息控制环节必须在记录之后完成。未来报告模式在电子数据收集和提取系统下，分析程序速度大大提高，决策与记录的时差缩短，记录、判断、控制环节也可同时并列进行，支撑未来会计报告模式的会计电算化软件将有新的突破。

同时要特别提到的是，企业的社会责任将广泛被披露，企业所扮演的角度从经济方面逐步向社会与经济两方面并重。知识经济时代的经济是可持续发展的，社会对可持续发展的广泛关注导致了企业作为更高意义上的受托人在发展上的重心，企业的经济活动必须考虑社会效益、环境效益和生态效益，从而社会责任会计和与之相对应的环境会计得以体现。

六、信息披露的行业结构背景向高级化发展

以知识为基础的高新技术产业如电子、计算机和信息服务业等的高速发展，将带来产业结构的高级化。在工业经济时代，发达国家的三大支柱产业是：建筑业、汽车业、钢铁业。而知识经济时代主要支柱产业则包括信息科学技术、生命科学技术、新能源与可再生能源科学技术、新材料科学技术、空间科学技术、海洋科学技术、有益于环境的高新技术和管理科学（软科学）技术。而一般的未来学家认为 21 世纪五大战略工程为；信息工程、生物工程、环境工程、教育工程和金融工程，这也是未来高技术产业的发展方向。

知识经济渗透到第三产业，则使金融、科研、高教等部门成为创造高附加值的行业。以此带动其他知识密集型产业，从而推动整个知识产业规模扩张，又以知识的共享效应和知识递增效应推动整个产业结构优化。

由于网络技术的支持，在世界范围内组织跨国投资、贸易、金融、保险业务成为可能，任何一个国家都可以充分利用自己的智力资源，通过互联网络通讯系统表达、传输、交流和共享知识产品，加快整个社会经济乃至世界经济一体化的进程。新世纪企业的经营方式和组织形式将大规模走集约化道路，业务范围宽广灵活，国际化程度提高，企业经营将以集团经营、跨国公司经营、股份制经营三者为一体的方式进行。因此对企业集团、跨国公司、股份制企业的会计信息披露必将是未来研究的重点。