环境会计研究视角的国际比较研究

耿建新 房巧玲

（中国人民大学 100872 中国海洋大学 266071 ）

在可持续发展的大背景下，如何充分发挥环境会计的作用，已经引起了社会各界的广泛关注。就我国现状而言，由于环境会计的理论研究与实践起步较晚，因此，借鉴西方发达国家的先行经验自然成为一种现实选择。但我们必须指出，我国学术界在借鉴、吸收西方发达国家先行经验时，虽取得了一定的成绩，却也存在对国外资料的引证不够确切、全面等不足之处。笔者认为其中的一个重要原因是：西方国家所指的 “ 环境会计 ” （ environmental accounting ）与我国所指的 “ 环境会计 ” 在外延和内涵上存在一定差异；如果忽视了这种差异，直接将国外的某些经验和结论对应于我国的 “ 环境会计 ” ，有时难免会产生偏差乃至误导。有鉴于此，本文试图对西方国家和我国环境会计的主流研究视角分层次作一系统比较，从而辨明双方所指 “ 环境会计 ” 外延和内涵的差异，以澄清有关概念，推动我国环境会计理论研究与实践的健康发展。

一、环境会计研究视角的总体比较

通观西方国家探讨 “ 环境会计 ” 的大量文献，各研究主体对环境会计的学科定位、应用领域等基本形成了较为一致的看法。即环境会计是会计的一个分支，由宏观和微观两个层次构成；宏观环境会计主要是指国民经济环境核算，微观环境会计则是指企业等微观主体所从事的与环境有关的业务和环境会计信息披露。但尽管如此，西方国家各研究主体对环境会计的研究视野并不完全一致。本文下面将对此进行具体分析。相比之下，我国学术界和实务界对 “ 环境会计 ” 这一术语的认识并没有达成一致，对于如何表述宏观层次的 “ 环境会计 ” 尚存在较大的争议；相应地，有关环境会计的探讨也就形成了宏观、微观两个既相联系又相区别的研究领域。下面我们分别就宏观、微观两个层次对西方国家和我国环境会计的研究视角进行系统的介绍和比较。

二、环境会计研究宏观视角的比较

（一）西方国家环境会计（ environmental accounting ）研究的宏观视角

1. 联合国的研究视角。在 1 992 年联合国环境与发展大会上，建立环境与经济综合核算系统（ System of Integrated Environmental and Economic Accounting ， SEEA ）的问题被提上议事日程；随后于 1993 年，联合国统计司（ UNSD ）发布了一份题为《环境与经济综合核算》（ <Integrated Environmental and Economic Accounting> ）的文件，对国民经济环境核算的各个方面进行了探讨。在这里，环境会计被应用于宏观经济领域，核算的对象实际上是国民经济中与自然资源和环境有关的方面。

2. 美国环保局的研究视角。美国环保局（ U.S.E 以）一直致力于推动 “ 环境会计计划 ” ，并于 1995 年发布了一项重要的指南性文件：《对环境会计 — 一项企业管理工具的介绍：主要概念和术语》（ <An Introduction to Environmental Accounting As a Business Management Tool ： Key Concepts and Terms> ）。尽管该文是从 “ 环境会计作为一项服务于企业内部决策的管理会计工具 ” 意义上进行的探讨，但文件同时指出： “ 环境会计 ” 这一术语有多种含义，可以在国民收入会计、财务会计和管理会计三种不同的背景下运用。如下表所示：

表 1 ： 环境会计的类型

具体来说，国民收人会计是一种宏观经济计量手段，例如对国民生产总值（ GDP ）进行计量。此处的环境会计可以运用物理或货币单位，对国家自然资源（包括可再生的和不可再生的）的消耗进行计量，在这种情况下，环境会计被称为 “ 自然资源会计 ” 。

3. 其他主体的研究视角。根据笔者目前掌握的资料，西方国家近年来针对宏观层次环境会计的探讨基本上都是在联合国所界定的 “ 环境与经济综合核算系统 ” 的框架下，结合各国实际情况和具体实践展开的。其他的代表性研究还包括：以 Nordhaus ， William D.and Kokkelenbe 笔， Edward C. （ 1999 ）为代表的专门小组的研究， John Lintott. （ 1999 ）的研究等等。总的来说，这些研究对宏观环境会计的探讨并没有超出上述主流研究涵盖的范围。

（二）我国学者对国民经济核算中的环境因素与宏观环境会计的探讨

我国社会各界对于在国民经济核算中将环境因素包括进来已经达成了共识，并启动了一系列相关研究。比如： 1988 年，由国务院发展研究中心牵头，在美国福特基金会的资助下，我国与美国世界资源研究所合作进行的《自然资源核算及其纳人国民经济核算体系》的课题，该项目主要侧重于探索将自然资源环境核算纳人国民经济体系的理论与方法； 1996 － 1999 年，北京大学应用 “ 投人产出表 ” 基本原理，提出可持续发展下的 “ 绿色 ” 核算，即对中国资源 — 经济 — 环境的综合核算，该研究侧重于对 “ 中国经济与环境综合核算体系 ” 的核算模式、理论与方法的探索；国家环保局（ 1998 ）以及中国科学院研究小组（ 2001 ）依据世界银行 “ 扩展的财富 ” （即把财富扩展为四大资本：自然资本、生产资本、人力资本和社会资本）的思想和计算方法，分别对中国 1978 年以来的国民储蓄率进行了计算与分析，该研究主要侧重于将自然资源环境核算纳人国民资产负债（国民财富）体系的途径以及实际操作方式等（牛文元， 2001 ）。毋庸讳言，这样的研究体现的是上述西方国家宏观环境会计的实质内容。但是，由于相关研究人员的知识领域只要在宏观管理方面，因此，冠之以 “ 环境会计 ” 就显得非常勉强。

与此同时，我国的一些会计学者也按照西方国家的方法，从传统会计的角度人手，对环境会计进行了宏观层次的探讨。比如，徐乱在其专著《环境会计理论与实务的研究》（ 1998 ）中指出：从影响环境会计的经济因素、自然资源因素以及环境管理的内容分析，凡是能够用货币表现的环境事项都是环境会计的核算内容；并且这些核算内容需要划分为宏观、中观和微观层次。张白玲在其专著《环境核算体系研究》（ 2003 ）以及相关论文中提出：环境会计是社会会计的一个分支，而社会会计是包含了宏观会计和企业社会责任会计的一个广义概念，因此无论是宏观会计还是企业社会责任会计都应以整个社会（或国民经济）为主体（或背景），反映社会经济中资金运动过程以及给社会某些方面带来影响的经济责任；环境作为公共物品，属于全社会共有，所以，环境会计应当包括宏观核算体系和微观核算体系两个层面。我们也注意到了，这种探讨思路的着眼点是传统的会计理论，将宏观的环境会计视为了会计核算内容的扩展。由此可见，我国对宏观环境会计的探讨实际上有着不同的思路。我们不否认二者大致方向相同，也不排除会有 “ 殊途同归 ” 的结果，但是二者之间存在一定的区别是不争的事实。

（三）西方国家与我国研究视角存在差异的原因分析

笔者认为，造成这种状况的主要原因有二：第一，我国习惯上认为会计是一种微观主体活动，并不将国民经济核算视为会计的组成部分，从而很多理论界和实务界人士倾向于将宏观环境核算与环境会计区别开来；但也有一部分学者（主要是会计界的同事）借鉴西方国家的提法，认为环境会计本身就是对会计的修正，应当突破对 “ 会计 ” 这一术语的传统理解，将宏观环境核算纳人环境会计之中。第二，西方国家所指的 “environmental accounting” 尽管在我国通常被译为 “ 环境会计 ” ，但 “accounting” 一词可以有多种解释，包括 “ 会计 ” 、 “ 核算 ” 、 “ 计算 ” 等；从这个意义上说，西方国家所指的 “environmentalac-countins” 本身就是一个更为宽泛的概念，将宏观环境核算包括进来顺理成章。就此而论，我国学者存在对这一术语认识上的差异有其不可避免的客观原因，也在情理之中。

结合我国前一时期对 “ 社会会计 ” 或者是 “ 国民收人会计 ” 的探讨也可看出，西方国家的宏观会计在我国确无 “ 落脚之地 ” 。即宏观的统计核算体系没有范本，微观的企业会计无法容纳。由此而推论，西方国家的宏观环境会计在我国将如何 “ 落地 ” ，又怎样 “ 生根 ” ，还有很多谜团未解。

三、环境会计研究微观视角的比较

（一）西方国家环境会计研究的微观视角

1. Stefan Schaltegger and Roger Burritt 的研究视角。此二人的新作《当代环境会计：问题、概念与实务》 ② 在西方国家广为流传。作者在书中提到：环境会计是会计的一个分支，有宏观和微观之分，本书关注的是微观层次的环境会计。微观层次的环境会计主要反映环境间题对组织财务业绩的影响以及组织活动所造成的环境影响。该书提出了一个完整、系统的（微观）环境会计框架，将环境会计分为环境差别会计和生态会计两大类。其中，环境差别会计事实上是传统会计中处理环境问题的部分，它以货币为单位计量环境问题对公司带来的财务影响。根据传统会计的习惯分类，环境差别会计也相应地进一步被划分为管理会计、财务会计和其他会计三个分支。

相比之下，生态会计则是环境会计在传统会计领域之外的新发展，它以物理单位（例如千克、焦耳等）计量公司对环境造成的生态影响，并进一步划分为内部生态会计、外部生态会计和其他生态会计三个分支。其框架结构如下表。

表 2 ： 环境会计的框架

▲ 表示环境差别会计（以货币单位计量）

● 表示（历史上）各利益相关者用于沟通、分析的最重要的会计系统

◆ 表示各利益相关者用于沟通、分析的辅助会计系统

就环境差别会计的三个分支而言，所涉及的内容各有特色。管理会计主要处理环境成本有哪些 ? 应如何对其进行跟踪 ? 环境问题所导致的成本应如何处理，是分配到产品中去还是作为间接营业费用 ? 管理会计师负有什么环境责任 ? 等。财务会计主要处理环境问题导致的开支应当资本化还是费用化 ? 关于（或有）环境负债的披露有哪些标准和指南 ? 在会计上应如何处理 ? 环境资产有哪些 ? 如何对其进行计量 ? 排污权交易许可证应当如何处理 ? 等。其他会计（即辅助的、特定的会计系统，如税务会计、银行监管会计）则主要关注环境问题如何从各不同方面对企业产生影响。以税务会计为例，涉及的问题主要包括：对污染治理设备进行补贴的效果、可能性及其影响；垃圾补救成本如何从税款中扣除 ? 等等。

就生态会计的三个分支而言，也各有其具体内容。内部生态会计主要为管理当局内部决策需要，收集以物理单位表示的生态系统信息；这是对传统管理会计系统所提供信息的一种必要补充。外部生态会计主要为了满足那些关注公司环境问题的外部利益相关者的需求而收集和披露相关信息。其他生态会计则主要为了有关监管部门的监管需要而提供以物理单位计量的信息。不过，除了税务机构和环保机构以外，越来越多的利益相关者例如银行、保险公司等也需要有关公司生态影响的信息，以作为对其进行风险评估的一部分。

2. Rob Gray and Jan Bebbington 的研究视角。 Rob Gray and Jan Bebbington 的著作《环境会计》是西方国家流传颇广的另一本环境会计专著。该书围绕外部环境压力赋予会计新的使命这一线索，提出了会计适应环境管理的要求需要改进的策略。在 2001 年的新版本中，作者将环境会计界定为： “ 企业对环境问题做出反应可能影响的所有会计领域，包括新兴的生态会计（ eco － accounting ）。 ” 在这里，作者对 “ 环境会计 ” 的考察是将其置于 “ 企业环境管理 ” 中进行的，主要关注企业环境管理活动的开展对传统会计工作产生的影响和提出的要求，认为满足这些要求是环境会计的主要任务，并将会计人员视为企业环境管理队伍中的成员。

该书提出，环境会计是承认并试图减少传统会计实务对环境的负面影响，对传统会计系统中与环境相关的成本和收益予以单独确认；采取积极措施，着手改进传统会计实务的既有环境影响；设计财务和非财务会计系统、信息系统以及控制系统的新形式，以鼓励更多对环境有利的管理决策；开发内部、外部业绩衡量、报告和评价的新形式，识别、研究并试图修正传统（财务）标准和环境标准发生冲突的领域（如投资评价、业绩评价等）；探索对可持续性的评价方法及其与组织的传统实践相结合的方法。环境会计涵盖的范围包括：对或有负债 / 风险进行核算；对资产重新估价以及资本项目进行核算；对诸如能源、废弃物以及环境保护等重要领域进行成本分析；考虑环境因素的投资评价；开发涵盖所有环境业绩内容的新的会计和信息系统；评价环境改进方案的成本和效益；开发以生态（非财务）术语来表示资产、负债及成本的会计方法。

3. 美国环保局的研究视角。美国环保局在其 1995 年发布的文件《对环境会计 — 一项企业管理工具的介绍：主要概念和术语》中对微观层次环境会计的应用做了如下概括：（ 1 ）环境会计可以应用于传统财务会计领域，主要关注环境负债以及重要环境成本的估计、报告等；（ 2 ）环境会计也可以应用于传统管理会计领域，主要是指在企业的经营决策中利用环境成本、环境业绩信息，例如在成本分配、资本预算以及流程 / 产品设计中考虑环境成本和效益。如前所述，该文件主要是从环境会计作为一项服务于企业内部决策的管理会计工具意义上进行的探讨，在澄清环境会计有关概念的同时为企业会计提供了一份系统的实用指南。

4. 联合国的研究视角。除对宏观层次环境会计的探讨外，联合国也一直密切关注微观层次环境会计的发展。例如，联合国经济与社会发展署在 1992 年出版的题为《环境会计：当前问题、摘要与参考文献》（ Environmental Accounting ： Current Issues ， Abstracts and Bibliography ）的文件中考察了公司环境会计的有关问题。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组也一直致力于推动企业环境会计在国际范围内的普及和发展，该专家工作组在 1995 年 3 月召开的第十三届会议上把企业环境会计问题作为中心议题，并在 1998 年 2 月的第十五次会议上通过了企业环境会计和报告的第一份国际指南：《环境会计和报告的立场公告》。

5. 其他研究主体的研究视角。根据笔者目前掌握的资料，国外其他研究主体对微观层次环境会计的探讨，与上述内容相比只是采取了不同的表达和归纳方式。例如， Matteo Bartofomeo 等在其论文《欧洲的环境管理会计：当前的实践和未来的潜力》中，归纳了企业层次环境会计的四个分支：对外财务报告、社会责任报告、环境管理会计以及能源和原料会计。但我们可从其具体内容看出，其研究结果没有超出前述内容的范围。

图 1 ：企业环境会计的分支及其研究内容

（二）我国学者从微观视角对环境会计的研究

总的来看，我国对微观环境会计的研究主要是会计学界的同事们在企业会计的框架下进行的。比如，孟凡利在其专著《环境会计研究》（ 1999 ）中将环境会计界定为企业会计的一个新兴分支，认为环境会计是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所作的反映和控制。他还提出，环境会计的基本职能仍然是反映和控制，从而环境会计的工作体系也就大致地可以归纳为两类：一是提供信息，包括外部使用的信息和内部使用的信息；二是参与企业的环境管理，从而促使企业在实现良好的经济效益的同时实现良好的环境效益。徐乱在其专著《环境会计理论与实务的研究》（ 1998 ）中指出：微观环境会计是从企业的角度对本企业的环境事项进行核算，提供有助于本企业环境管理的会计信息。总的来说，徐乱所探讨的各个层次的 “ 环境会计 ” 主要涉及传统会计如何应对日益紧迫的环境问题，强调的仍是货币计量假设。再就是，张白玲在其专著《环境核算体系研究》（ 2003 ）以及相关论文中提出：从微观层面上看，环境会计核算是以特定单位为会计主体，并以货币为主要计量单位，确认、计量、记录和报告特定主体的经济活动与环境之间的相互关系，主要包括企业生产活动带来的资源消耗、环境污染与破坏的计量与核算、企业环保支出的成本与效益以及纳人环境因素后的企业绩效分析等微观层面的会计事项等。

（三）西方国家与我国研究视角的差异及原因分析

综观西方国家有关微观环境会计研究的代表性成果，笔者认为，尽管不同研究主体对于一些具体问题的理解仍然存在一定分歧，但总的来说，学术界和实务界对于微观环境会计的涵盖范围、实践特征等基本上形成了较为一致的观点：（ l ）微观环境会计最初只包括传统会计中处理环境问题的部分（即 “ 环境差别会计 ” ），但随着外部环境变化对环境会计提出了新的要求，环境会计又将在传统会计框架外形成的新分支 — 生态会计包括了进来；（ 2 ）环境差别会计采取货币计量手段，而生态会计采取物理计量手段。

需说明的是，就微观环境会计涵盖的范围而言， Stefan Schaltegger and Roger Burritt 与 Rob Grar and JanBebbington 采取了不同的表述方式，前者明确地将环境会计分为环境差别会计和生态会计两个分支，并进一步对它们进行了细分，而后者只是列示了环境会计涵盖的主要范围，并没有进行系统的分类。但仔细分析后可以发现，后者所列示的环境会计内容可以分别归人前者所作的各个层次的分类中，因此，两者的观点并不存在实质上的冲突。相比较而言，我国对微观层次环境会计的探讨并没有拓展到传统会计领域之外，即并没有涉及到西方国家所指的 “ 生态会计 ” 领域（尽管我国也偶见 “ 生态会计 ” 的提法，但其含义并不统一，也并非西方国家所指的采取物理计量单位的生态会计）。从这个意义上说，我国微观环境会计理论研究和实践探索的视野仍然相对较窄。

笔者认为，造成这种状况的原因主要为：社会各界对会计工作能够发挥的作用重视不够，对会计的认识也基本上局限于以 “ 货币计量 ” 为主要特征，这在很大程度上使我国理论界和实务界在理解 “ 环境会计 ” 问题时，很难将其与 “ 物理计量单位 ” 等特征联系起来，从而使得对环境会计外延的挖掘受到很大限制。

四、结论与建议

从上述比较可以看出，西方国家与我国对于环境会计的研究视角确实有着一定程度的差异。这就要求我们在学习和借鉴西方国家先行经验时，首先弄清西方国家有关文献所指 “ 环境会计 ” 的特定含义，真正 “ 对号人座 ” ；同时，也在一定意义上提醒我国学术界和实务界应当放开眼光，及时了解西方国家的经验和做法，总结我国存在的差距，迎头赶上。有鉴于此，笔者提出以下建议。

（一）强调对西方国家先行经验的全面理解和正确借鉴

所谓全面理解，一是要真正搞清楚西方国家环境会计的学科定位、涵盖范围和应用领域，并对环境会计的各个分支有一个全面的了解，把握其确切含义及与之相关的外部背景；二是真正搞清楚西方国家环境会计的来龙去脉，把握其发展历史、现实状况及未来趋势。只有这样，我们才能对西方国家环境会计做出客观、恰当的评价，才能为正确借鉴打好基础。

所谓正确借鉴，就是要在全面理解西方国家所指 “ 环境会计 ” 的基础上，紧密结合我国的现实国情，具体问题具体分析，有目的、有针对性地吸收和借鉴西方国家理论研究和实践经验中适用于我国的部分。只有这样，才能真正做到 “ 洋为中用 ” ，不断提高我国环境会计理论研究和实践水平。

（二）积极参与环境会计理论研究和实践的国际间交流与合作

一方面，我国环境会计理论研究与实践起步较晚，迫切需要积极参与国际间交流与合作，以不断提升自身水平；另一方面，鉴于各国面临的情况各不相同，我们要通过加强各国间的交流与合作减少研究开发中的重复劳动，以大大加快环境会计的发展进程。我国作为一个地域和人口大国，不但有责任为环境会计的繁荣和发展尽一份力量，而且也将从中获益。

（三）各界通力合作，积极拓展环境会计理论研究和实践的新领域

我国环境会计理论研究与实践尽管近年来取得了很大的进展，但总的来说，分散的视野和 “ 各自为战 ” 的局面已使研究结果大受影响。长久如此下去，很难避免学术界无意义的争论，难以形成有方向、有效果的合作。这种状况要求我国学术界和实务界在全面理解和正确借鉴西方国家先行经验的基础上紧密配合、共同努力，认真研究我国的实际情况，广开思路，勇于创新，积极拓展环境会计理论研究和实践的新领域。比如，宏观管理界与会计界携手探讨在我国建立与西方国家相似的宏观环境会计；结合西方国家生态会计理论研究与实践发展的最新动向，科技界与管理界共同考虑在我国环境会计研究框架和实务操作中引入生态会计的可行性和具体思路；结合我国环保产业发展的现状和面临的困境，考虑会计职业界如何发挥自身专业优势，推动环保产业的健康规范发展；等等。

当前人力资源会计研究存在的几个问题

前言：

本文针对当前人力资源会计研究存在的一些问题有感而发，作者的本意不是要贬低人力资源会计的作用，而是希望能够冷静地研究人力资源会计中一些实际问题，不要人云亦云。文中有些论述并不完全代表作者的观点，只是站在 “ 反方 ” 的角度对某些问题提出看法，以此推动人力资源会计的深入研究。

一、介绍性论文较多，独创性研究成果较少

我国是 80 年代开始介绍人力资源会计的。 1980 年，上海《文汇报》发表了著名会计学 家潘序伦 先生的文章，率先在国内提出了人力资源会计研究问题。 1986 年，上海翻译公司出版了 陈仁栋 先生翻译的费兰霍尔茨所著的《人力资源管理会计》，第一次在国内系统地介绍了人力资源会计的内容。如今 20 年过去了，有关人力资源会计的论文不仅数量上少，有独创性研究成果的更少，除了少数论文或著作外，大多是一些介绍性的或泛泛而谈的文章。而对诸如：人力资源的确认与计量对传统会计理论与方法的冲击、人力资源的确认与计量对传统工资理论的冲击、人力资源会计的应用环境、实务界对人力资源会计的反映、中国推行人力资源会计的难点等问题则很少进行研究。

二、单兵作战多，有组织研究少

单兵作战是中国会计研究的通病，人力资源会计的研究当然也不例外。但人力资源会计是一门新兴科学，许多理论上的难题有待解决，许多种方案、设想有待在企业中进行实践论证。俗话说， “ 众人拾柴火焰高 ” ，没有组织的力量、没有企业的参与，单靠个人的研究是很难有所作为的。正是由于缺乏群体研究，从而造成人力资源会计研究简单重复多、可推广应用少这样一种现象。值得庆幸的是，这一现象已经引起了财政部和中国会计学会的高度注意，首届人力资源会计研讨会得以在首都经济贸易大学举行就是一个很好的开端，希望此举能够将我国人力资源会计的研究推向一个新的台阶。

三、阐述必要性多，研究可行性少

许多理论界人士发表文章，论述必须大力推行人力资源会计。但不知大家是否注意到这样一种现象，在理论界的许多人士苦心研究人力资源会计的同时，实务界对推行人力资源会计的兴趣并不是那么浓厚。与实务界大力推崇管理会计相比，人力资源会计简值不值一提。这使笔者想起有关坏账准备提取率的一场讨论。有一位来自一家大型食品企业的总会计师、高级会计师认为： “ 当前，企业客观存在的坏账比率确实很高，但允许人家欠我，我就不可以欠他？ ” 言外之意是 , 对于老实的企业来说，提取再高的坏账比率也不是不够的。细细琢磨这一番话，真是耐人寻味。在对待人力资源会计的问题上，我们为什么不多了解一些实务界（尤其是人事部门）的反映呢？可惜从事这方面实证调查的人太少了，发表这方面调查报告的太少了。

四、过分强调人力资源会计在管理中的作用

不容置疑，人是生产力中最活跃的因素，人力资源是企业四大资源中最重要的资源；也不可否认，会计信息在管理中的重要作用。但对人的管理不同于对财和物的管理。对人的管理，涉及到许多心理学、社会学等方面的知识，它要比对财、物的管理复杂得多。也就是说，相对于物质资源的管理而言，在人力资源管理中，会计信息的作用要小得多。有人认为，由于没有人力资源会计作指导， “ 企业不计量人力资源成本，使管理方面可能 …… 导致决策失误。例如，企业可能会在缩减编制时，裁减工资较高的具有特种技能和多年经验的技术人员，而不去裁减工资较低容易替代的人员，以致于在需要时不得不以更高的代价重新取得和培训这些技术人才。 ” 这怎么可能呢 ? 笔者认为不能将这种想当然的、连开小吃店的个体小老板也难以出现的 “ 失误 ” 归结为传统会计的 “ 错 ” ，而只能认为管理者眼光太短浅，稍有管理才能的人都不会这样去做。

传统会计虽然没有对有关人力资源方面的支出进行单独核算，但并不等于不能核算。我们完全可以在传统会计中的 “ 递延资产 ” 下设置一个 “ 人力投资支出 ” 科目，或单独设置 “ 人力资产 ” 科目，并在期间费用中设置一个与 “ 管理费用 ” 科目平行的 “ 人力资源耗费 ” 科目。但如果只是添加一两个科目，就称之为 “ 人力资源会计 ” ，会计新领域也就太容易开辟了。

事实上，目前的人力资源会计所能提供的也就是人力资源投资支出方面的资料。对于一个国家来说，我们也许可以测算出国民教育投资对国民收入增长贡献的大小。但对于一个企业来说，这种测算既不准确，也不经济。这是因为企业的收入主要是通过物质资源 ---- 产品销售的形式实现的。在产品销售收入中，我们很难界定哪些是物质资源投资所获得的收入 , 哪些是人力资源投资所获得的收入，从而也很难确定人力资源投资的经济效益。因此，要想通过人力资源会计提供有关人力资源投资效益分析的信息，至少在目前只能是一种美好的愿望。

五、过分强调人力资源投资资本化的意义

有的学者认为，传统会计将人力资源投资支出费用化，必然低估当期盈利，导致决策失误。笔者认为，这种观点太片面了。在企业创立初期，由于人力资源支出受益的滞后性，支出费用化当然会导致企业盈利的减少（这种创业初期的微利或亏损已经深入到人们的思维观念，不至于因误解而导致决策失误）；一旦企业进入正常经营，每年用于人力资源投资方面的支出相差不大，费用化还是资本化对企业的盈利计算影响不大。就算企业用于人力资源方面的支出逐年稳中有升，由于前期人力资源投资支出效益的显现，企业的盈利只会增长而不会下降，又如何 “ 会导致决策失误 ” ？

更何况，将人力资源投资资本化，也不是说没有问题：第一，资本化后的 “ 人力资产 ” 常常与其实际使用价值（为企业提供经济利益的能力）不对等。由于人力资源取得的特殊性，比如，在同一技术岗位有两个年龄、能力相当的人，一人是从外单位调进的，企业没有为其花费什么投资；一人是企业自己培养出来的，企业为其花费了较多的投资。显然，从人力资源的角度来说，两者具有相等的价值。那么，如何对前者进行资本化呢？第二，资本化后的受益分摊期很难确定，人为的假定一方面增加会计核算的工作量，另一方面也加大了盈利的估计成分；第三，人力资源投资资本化可能会产生一些意想不到的后果。由于有益于企业的人力资源投资支出，与无益于企业的 “ 吃、喝、玩、乐 ” 支出很难划清，人力资源投资资本化有可能掩盖、助长后一种支出的发生，从而导致人力资产和当期盈利的虚增，并使报表使用者可能因此而作出错误的决策。

六、过分渲染传统会计没有恰当地计量和报告人力资源的经济价值

许多学者认为，人力资源既然是企业的一项最重要的资源，会计就应当对其经济价值予以计量和报告，如实地提供有关人力资源价值及其变动的信息，为决策提供信息支持。而这恰恰就是传统会计的缺陷！那么，人力资源会计是否就解决了这一问题呢？答案是不令人满意的。就连主张上述看法的人士也不得不遗憾地表示： “ 由于其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭。因此，将人力资源价值纳入会计体系之中，目前依然困难重重。 ”

其实，计量和报告人力资源的经济价值可能是徒劳无益的。一方面，人力资源价值的大小，主要取决于 “ 人力资产 ” 对企业的未来贡献。而未来贡献的大小受很多方面因素的影响，既有企业管理当局的用人机制、用人策略，又有 “ 人力资产 ” 使用过程中本身存在的许多不可预见因素（比如生老病死），又怎么能够对其经济价值进行准确的计量呢？中国有句俗语： “ 一个和尚挑水喝，二个和尚抬水喝，三个和尚没水喝 ” ，这是说由于没有好的用人机制，三个和尚的价值不如一个和尚有用；中国还有一个成语： “ 三个臭皮匠，合成一个诸葛亮 ” ，显然， “ 三个臭皮匠 ” 的单个价值的简单相加，是不可能等于一个 “ 诸葛亮 ” 的价值的，但由于大家相互学习和交流，精诚合作，集思广益，就可形成一股不可估量的合力。另一方面，价值是以交换价值作为表现形式的， “ 人力资产 ” 是企业的一项特殊资产，企业一般无权将 “ 人 ” 作价交换，可以说，人力资源价值的大小最终要通过其所生产的产品的交换价值来体现。如果企业所生产的产品卖不出去，产品的价值不能实现，还谈什么人力资源价值的大小？反过来说，如果产品深受用户欢迎，市场份额不断扩大，又何须单独在会计中确认人力资源价值的大小？试想，如果微软公司的产品卖不出去，比尔．盖芡的价值怎么体现？而现在的微软公司如日中天，谁能估计比尔．盖芡的价值？又何须估计比尔．盖芡的价值？事实上，我们在微软公司的会计账簿中也肯定查不出确认比尔．盖芡价值的会计记录。

七、忽视了人力资源会计的科学性与适用性

我们认为，人力资源会计只不过是传统会计中的一个组成部分，这也就是大家所熟悉的一个比喻：会计好比一个大拼盘，会计所要核算和要提供的资料信息，都在这个大拼盘中，就看这个拼盘中的各种菜肴（信息资料）如何摆放。艺术精谌的人可能摆出好的图案，艺术欠佳的摆出的图案可能就差一些，这取决于个人的 “ 发明创造 ” 能力。当然，我们希望尽量把这个拼盘摆好，但有可能事与愿违，所摆出的拼盘不仅不尽人意，还打乱了拼盘原有的合理格局。

在传统会计中，已经将人力耗费分别在料、工、费（包括期间费用）中进行了核算，人力资源会计只不过将这些耗费重新进行了分类而已。这些分类在传统会计中也不是不能解决的。如果把会计要素中的任何一个要素核算的内容进行重分类或采取更新的 “ 包装 ” ， 都称作为一种会计，那不知会出现多少种会计。不仅出现多种会计，而且各种会计都按照自己的标准对各种费用进行重新分类，重新 “ 包装 ” ，那么，各种会计所包括的内容不可避免地会相互渗透，形成重复，即同样是一种费用开支，可能就会按不同的分类标准或分配标准归入到不同的会计中去。这样做对于管理来讲可能有用，但对于会计来讲，则大大增加核算成本，无疑是一种严重的资源浪费。如果传统会计能解决这一问题，那么，提出各种各样的会计将是一种无益的浪费。出现一种新的会计，这是一件好事情。但任何一种会计，必须要有科学性，更要有实践性。人力资源会计不是纯抽象的理论，而应是实践性非常强的一项工作、一门科学。它必须能操作，而且必须适用。不能操作、不适用的不能算是会计。从目前来看，人力资源会计并不是可操作可实用的，而是一门正处在理论研究阶段、尚存在着许多未知数的一门 “ 会计 ” 。我们赞同这种探索精神，但不能只在拼盘中摆花样，而应脱离拼盘，从拼盘外去发现，去挖掘，将拼盘外的东西放到拼盘内，丰富、增加拼盘的内容，切不要只盯住拼盘内的东西，重新组装。当然，这是一件很难做的事情，但不这样，所提出的所谓 “ 新会计 ” ，就可能不科学、不适用。

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中国审计市场动力转换分析

魏焘、王立娟

中国注册会计师制度建立二十多年中，行政控制的力量一直占据统治地位，注册会计师审计市场同样也是依赖行政支持建立起来的；然而，过多的行政介入往往带来了行政干预的种种负面效应，在一定程度上阻碍了审计市场的健康运行。那么，在市场经济体制下，面临加入 WTO 后的困惑，中国审计市场发展的动力在何处？我们如何顺利完成这种审计市场发展动力的转换？本文试图探讨这些问题。

一、中国审计市场动力转换的动因
中国审计市场内外环境相互作用所引起的变化形成了审计市场动力转换的主要动因。

（一）外部动因：经济环境的变化促成审计市场自发性需求的产生

我国恢复注册会计师制度时，经济体制仍属于计划经济体制，民间审计制度的建立完全是政府行为，这种政策性需求拉动了政策性供给，会计师事务所挂靠制度由此产生。随着国内经济环境的变化，尤其是市场经济体制的确立，对民间审计市场需求产生了影响，主要有以下三个层面：（ 1 ）市场经济体制的确立，为审计市场需求的扩张奠定了客观经济基础。一方面，审计市场要按统一市场的规则实施监管，规范的审计服务可以进一步拉动审计市场需求；另一方面，市场运作所要求的 “ 公开、透明、公正 ” 使更多的企业需要公开披露财务信息，扩大需求。（ 2 ）国有企业改组改制的开展，引发了广大投资者对民间审计监督的广泛需求。（ 3 ）人世将拉动国外对审计市场的自发性需求。一方面，外国投资者涌入中国市场，迫切需要注册会计师提供高质量的审计服务，以做出合理的投资决策；另一方面，如果中国审计市场与国际接轨，市场运作必将逐步规范化。

（二）内部动因：市场供给主体 —— 会计师事务所内部运营机制的改变

中国的会计师事务所是在挂靠体制下发展起来的，这种特有的挂靠体制使会计师事务所管理体制存在先天不足。脱钩改制后，会计师事务所内部的运营机制发生了质的变化：（ 1 ）由政府机关的创收工具变为自负盈亏的经济主体；（ 2 ）由凭借挂靠单位权力的竞争变为依靠自身实力求生存；（ 3 ）由 “ 零风险、高收益 ” 经营变为 “ 高风险、高收益 ” 的经营。审计市场竞争的特殊性决定了市场供给者需要建立 “ 以质量求生存、以信誉求发展 ” 的市场原则。

二、外部动力转移：从行政支持到需求拉动

中国审计市场靠政府创建并强力推动，的确塑造了一个庞大的市场空间；但政府的力量在市场规则下是有限的，更何况过多的行政介入是与市场机制自主运行相背离的。这时需要考虑政府的 “ 退出 ” 问题，取代它的是市场需求主导的自发性内在推动力。

（一）政策性需求发展空间日益狭小

自 1980 年恢复注册会计师制度以来，中国政府（以国务院、财政部、审计署为代表的政府部门）一直致力于发展注册会计师行业，努力培育和完善中国的民间审计市场。目前除军工及某些国家垄断的行业外，社会审计已涉及几乎所有国有企业。但是，国有企业所有者缺位等问题导致经营者并无接受民间审计监督的内在动机，国有企业对民间审计服务的直接需求大多是出于对国家政策的执行，而自发需求不足。

此外，中国审计市场中行政力量介入过多，市场竞争的无序性尤为严重，这在很大程度上加大了市场的内耗，使得注册会计师的工作效率大大降低，阻碍了审计市场健康发展。

（二）市场经济环境下自发性需求发展空间无限扩大

1. 最终需求的扩大。（ 1 ）以股东为主的投资者的需求。中国主板上市公司信息披露制度表明：会计信息作为投资者决策的主要依据，其使用价值越来越高。审计报告中注册会计师对上市公司会计报表出具的审计意见对股民投资决策有着不可低估的影响。此外，当发现经营者与注册会计师串通舞弊时，审计报告可作为投资者向注册会计师追索赔偿的法律凭证。（ 2 ）以银行为主的债权人的需求。我国金融体制改革，促使国有商业银行以企业化机制独立运作，政策性贷款逐步转变为商业性贷款。因此，为保证所贷出款项的安全收回，银行必须对贷款企业财务状况准确把握。而注册会计师凭借其专业技能和职业判断，对这些企业的经营成果和财务状况进行鉴证，能够最好地满足银行的这一需求。（ 3 ）以税收为主的政府职能部门的需求。税收是财政最主要的来源，税收部门为了正确核算企业应纳税款，必须验证其应纳税所得额的真实性和准确性，且随着企业税收筹划的推行，合理避税与非法逃税在很多情况下容易混淆，而借助注册会计师的审计，不但可以保证验证结果的可靠性，还减少了重复验证的成本。

2. 直接需求的膨胀。（ 1 ）民营企业的需求。中国创办二板市场的构想，刺激了大批民营企业对民间审计的需求，不管是上市前，还是上市后，民营企业尤其是其中的高科技企业都具有对民间审计鉴证业务的需求。（ 2 ）并购、破产企业的需求。激烈的市场竞争促进了企业联合、兼并、破产的发生，在这新旧利益分配格局交替过程中，为使不同利益主体之间减少矛盾，确保新的利益分配格局的合理性，迫切需要独立的第三方提供鉴证信息，而注册会计师是最佳人选。（ 3 ）私营企业的需求。许多私营企业创业者以现代企业制度对企业进行规范化运作，而聘任注册会计师审计，通过 “ 管理意见书 ” 把审计过程中发现的问题反馈给管理者，对于提高企业管理水平、完善内部控制制度具有重要的作用。

三、内在动力转移：从团体获利驱动到个人获利驱动

我国过去一直推行的会计师事务所挂靠制度带有鲜明的计划经济色彩。在这种体制下，收益和风险共担，责权划分不够明确，缺乏激励机制，个人的主观能动性受到很大抑制，审计市场内在发展动力不足。改制后的事务所以合伙制、有限责任制形式，作为独立主体参与市场竞争。虽然我国目前仍不允许个人独资事务所的存在，事实上，审计市场供给主体的所有制属性已由原来事业单位的公有性变为企业单位的私有性。而随着事务所内部运营机制的转变，新旧利益分配格局也发生了更替。新的利益分配方式与相应的约束、激励机制相适应，体现了利益与风险的均衡原则，也更加符合民间审计高风险与高收益并存的行业特点。这种责权明确、收益与风险均衡的利益分配方式，导致了事务所内部从合伙人（股东）到签字注册会计师等不同级别人员收入差距的悬殊。

可见，审计市场发展的内在动力已从团体获利驱动转到个人获利驱动。而根据经济学中的 “ 理性人 ” 假说，当个人以其利益最大化为目标发生经济行为时，其主观能动作用将被发挥到最大限度。

审计市场内在动力转移过程中值得注意的问题是： 1. 脱钩改制在很大程度上仍属于政府行为，旧的利益分配格局中的受益者被迫退出历史舞台，而这种非自觉性的退出过程中必然伴随着利益冲突和权力斗争，名亡实存的挂靠关系仍不能根除，矛盾的解决需要政府及相关利益主体协商，其中最主要的手段应是有关法律、法规的颁布和实施。 2. 注册会计师与会计师事务所在谋求自身发展时，由于自发性扩张的自由度较大，在收入分配及拓展的业务类型上有很大的随意性，为了消除这种随意性给市场发展带来的负面影响，财政部和行业协会应加快行业准则的建设，并要求事务所建立严格的质量控制制度。

四、中国审计市场动力转换的力量协调问题

审计市场动力转换的过程，实质上就是新旧利益分配格局交替的过程，而每一个利益分配格局都是各相关利益主体动态博弈的结果。当各种博弈力量相互牵制而在某一点达到均衡时，新的利益分配格局便被确定，并且随着博弈方力量的变化，这一均衡点将被调整。为减少市场交易成本，在审计市场动力转换中应重点解决好以下两个问题：

?  政府对审计市场的干预问题

国务院发展研究中心 “ 经济全球化与政府作用 ” 课题组在《政府改革、前景和近期重点》研究报告中指出：在中国加入 WT0 的背景下，政府作用的重点和方式需发生根本性转变。未来政府发挥作用的主要方向为：分解、规范政府作为公共管理者和国有资产所有者两种职能，基本退出对企业经营活动的直接干预；主要以经济和法律手段而不是行政性直接干预手段实施宏观调控；以法律制度界定和保护产权，打破行政性垄断或限制，建立和维护统一、开放和公平的市场秩序等等。英国伦敦经济学院教授许城钢在学术报告《为什么要引入监管》中指出：市场失败时通常会引入政府，政府可以制定法律，也可以以监管者的身份出现。在完备法律假设下，不需要引入监管者。但法律不可能是完备的，引入监管者是对不完备法律的反应。在我国审计市场发育初期，利用政府权威来推动审计市场的发展，利用政府的权力强制企业接受和认可民间审计，是现实的选择。但由于没有建立适当的权力制约机制，导致各种权力的滥用，而权力干预市场最大的弊端是助长事务所通过贿赂或者出具虚假审计报告占有市场的恶习，最终损害了社会公众的利益。

因此，为顺应经济改革的市场化方向，政府应以监管者身份进入审计市场，主要的职责是提供市场运作所必需的制度保证，应以法律和法律授权为主要监管手段，且为防止权力的滥用，必须在法律中明确被授权主体的权力范围和相应的责任。以市场准入制度为例，注册会计师行业的特殊性决定了设定市场准入制度的必要性。目前我国已经取消了注册会计师资格的考核审批认定制度，以法律形式明确了从业人员的资格认定办法，但对于从事特殊行业（金融、证券等）审计主体资格的认定仍采用政府有关部门的审批方式。笔者认为，为防止寻租行为及审批权力的滥用，我国应在《注册会计师法》或相关法律中明确规定特殊行业审计主体资格的认定办法，如：注册资本金数额、从业人员资格和数量、违规纪录等，对于符合规定的事务所可直接进入市场。这样既减少了权力行使中的弹性，又节省了行政审批过程中的成本。再如行业检查制度，《会计法》授权财政部主管全国会计工作，财政部应在授权范围内对全国会计工作包括会计师事务所及注册会计师的执业情况进行检查。行业检查是政府对市场主体进行监管的重要手段，目的是提高执业质量，保护社会公众的利益。而目前普遍存在的问题是：行业多头检查并行，各权力部门重复检查现象严重，很多事务所在应付工商、税务、物价等部门的检查中耗去了许多精力，开展业务感到力不从心。解决这一问题的有效办法，就是由财政部牵头，组织各部门的联合行业大检查，并将此制度以法规形式确定下来，最主要的是明确各部门的权利和责任，这样既能保证检查的彻底，又可省去重复检查的成本。此外，如何设计对市场违规者的处罚制度也是一个非常重要的问题。处罚制度一直是我国审计市场制度建设中的薄弱环节。正因为如此，在 “ 琼民源 ” 等事件之后，仍会出现 “ 湖北立华 ” 、 “ 银广夏 ” 等案件。因此，对于作假的事务所及注册会计师，应加大处罚力度，除行政处分外，应以法律形式加强对刑事及民事赔偿责任的认定，尤其应加大处罚与经济利益的关联性，借此增加作假成本，限制败德行为的发生。

在政府为市场提供了制度环境后，其他一切权力干预都应退出市场，诸如市场价格、交易方式等问题应交给市场自己去决定。此外，政府应赋予行业协会应有的地位，发挥自律组织的技术优势，加快执业准则体系的建设，并通过同业互查等制度进行行业监管。

?  团体利益与个人利益的协调问题

个人在追求自身利益最大化的同时，不可避免地会产生一定的社会成本。在事务所内部，为追求个人利益而牺牲集体利益的行为屡有发生。如何设计有效的控制制度，使个人收益函数与团体收益函数同方向变动，是解决问题的关键。首先，应从事务所组织制度改革入手。目前我国普遍采用的是有限责任制，合伙制在完成脱钩改制时只占 8%. 从两种形式的运营机制看，有限责任制实质上是注册会计师及事务所逃避责任的壁垒，合伙制才是与行业特点相符合的优秀组织形式。而我国事务所跟随国际会计公司改制的所谓 “ 新浪潮 ” ，未经历合伙制便直接跨入有限责任制，这对于培育出资人、发起人及从业人员的风险防范意识、质量控制意识有害而无益。其次，应从事务所内部管理制度完善入手。一套科学的内部控制制度不仅能够创造良好的竞争氛围，调动员工的积极性，还能有效阻止违规行为的发生，其中约束与激励同等重要。这些制度主要应包括：（ 1 ）建立切实可行的业绩评价指标体系，并将业绩与收益的关联关系制度化；（ 2 ）明确责权，严厉打击违规行为，增强处罚与经济利益的关联度；（ 3 ）建立从业人员道德纪录，增强荣誉和尊严等因素对不法行为的牵制。最后，应积极探索制度创新。从收入与成本均衡理论分析 “ 银广夏 ” 等典型的事件，从业者之所以敢大胆造假，关键是其收入远远大于成本，在利益驱动下铤而走险。而加快制度创新，设计科学的违规预警揭示系统，提高作假被揭露概率，加大处理处罚力度，可以有效增加造假成本。如，建立签字注册会计师对所鉴证的审计报告终身负责制；行业协会建立对严重违规者除名及行业终身禁入制度；设立过错合伙人负无限责任以及其他合伙人负有限责任的事务所组织制度等等。

MPAcc ： “ 三高 ” 打造财务高管？

MPAcc 简介：   继 MBA 、 MPA 等专业硕士学位之后，专门针对会计职业界的 MPAcc （会计硕士专业学位）已经国务院学位办正式批准，今年将在全国 21 所高校开展试点，打造高级财会人才。 MPAcc 是流行于美国、澳大利亚等经济发达国家的培养财会类高级人才的学位教育项目。近年来，我国对会计高级人才的需求越来越大，高级财会人才仍然存在很大缺口。因此 MPAcc 的诞生就是要培养精通外语和国际财会规则和先进财会技术理念、具有国际化视野的高级财会人才。 上海交大、上海财大在内的全国 21 所院校共计划招生 1800 人，初步定于今年 9 月举行招生考试，考试科目为英语、综合（语言、逻辑、数学）、会计三门，通过上述三门文化课者还须面试，择优录取。 MPAcc 学制一般为两年或两年半，采用在职或脱产方式学习，教学参照 MBA 教学模式，以案例化教学为主。

9 月，国家注册会计师 CPA 考试马上就要举行了，不过，眼下又有一个名词 ———MPAcc 杀将出来，进入财会人员的视野，并且身价不低。

MPAcc ： “ 三高 ” 打造金字招牌

一高：入学门槛高 MPAcc(Master of Professional Accounting) 中文为 “ 会计专业硕士学位 ” ，是国务院学位办所批准的第 13 个实践型学位。报考者须是本科学历，还必须有 2 年以上工作经验，而且最好是财务、会计、管理方面的工作。曾有人提出对工作经验较长的人应放宽入学要求，比如大专起点、不考英语、不考数学等等，但国家教育委员会最后仍然坚持入学标准一个也不降。

二高：实战经验要求高。尽管有关方面强调不能因申请者工作时间长就降低门槛，但工作经验仍会影响 MPAcc 的入学申请。申请者参加全国联考并达到国家统一划定分数线之后，还要过面试关。复旦大学 MPAcc 项目中心教学及市场主管金。老师介绍，面试更为重要，主要考察学生的行业潜质、实践经验、专业背景以及临场表现。他们希望学生以企业财务管理中高层为主。

三高：学费标准高。 MPAcc 的学习时间在 2 年半到 3 年半。记者了解到，由国家首次批准的 21 个 MPAcc 试点单位目前在上海有 3 家：复旦大学、上海财经大学和上海交通大学，他们的学费都定位在 6 万元到 7 万元。有人认为，虽然目前 MPAcc 的身价和 MBA 、 EMBA 还不能比，但作为新出现的学位，其前景尚无法断定，价格算是不菲了。

本土化挑战洋证书

MPAcc 的价格甫一出台，很多人就把其与目前市场上相当热门的 ACCA 、 AIA 等洋证书关联了起来，同样价格不菲，同样是会计专业，这个本土化的学历教育是否要叫板洋证书呢？ MPAcc 和 ACCA ，哪个更有价值呢？

在一次新浪网访谈中，全国 MPAcc 教育指导委员会委员、复旦大学管理学院副院长李若山教授说过， “ 如果你将来想发展成为一个企业的 CFO 或是会计师事务所的合伙人， MPAcc 更合适，如果想到英联邦国家搞一个会计师事务所，考 ACCA 更好。 ” 其意不言自明。

MPAcc 专业设置体现市场化

除了与洋证书的叫板之外，从目前各校拿出的 MPAcc 专业方向设置来看，我们已经可以看到很多市场的影子。毕竟现在的教育层次实在太丰富，没有真家伙，要吸引人也并不容易。

CFO 方向：专门针对企业中高层管理者，如财务经理、总监、总会计师等，使学员能把会计信息系统真正融入整个企业决策系统中。

CPA 方向：专门针对在会计师事务所工作并有志于在这个行业深入发展的人，除了一些专业审计案例分析之外，还涉及了会计师事务所管理的内容。

管理成本会计方向：专门针对企业中的实务操作者，比 CFO 方向更关注实际操作流程安排，其中还包括反倾销业务层面等内容。

法务会计方向：针对事务所的司法会计或是企业的法律顾问开设，除了财会知识之外，还会加入证据学、侦破学等法律课程。 “ 我们在 MPAcc 教育中会穿插很多职业伦理的讨论， ” 金老师表示， “ 这是很多在职人员目前很困惑的，通过国内国外的案例讨论，我们会帮助他们提高解决实际问题的能力。 ”

高端财务培训有市场？

“ 三高 ” 打造金字招牌是否有人响应是需要时间来证明的。

不过，对于这个项目的市场前景，有关方面给了这样一些数据：据不完全统计，我国会计领域的从业人员非常多，除了教师以外大概有 1200 万名会计，其中在职注册会计师有 58000 人左右，而在注册会计师里面有专业硕士学位的仅有 1160 人。所以，在这个行业当中有硕士学位的非常少，这与我们正面临的市场转型和会计行业的专业管理相差非常远。

复旦大学管理学院徐明磊博士说到发生在复旦 EMBA 学员圈子里的一个故事。一家公司的老总想出年薪 100 万元找一个称职的 CFO ，可是多方寻找、请人推荐，仍是空手而返。高层财务人员非常短缺。按照企业的要求，称职的 CFO 既要懂国际规则，又要懂中国的规则，这些规则包括财会方面的，但又不能局限在这一部分；他们要有丰富的行业经验，比如熟悉一些产业的流程；同时，他们又必须掌握财会专业技能。而这些，都是传统的 MBA 教育或是会计教育都没有办法兼顾到的。

为了解 MPAcc 这个新项目究竟有多少市场热度， 7 月 28 日，记者分别向上海的 3 家试点院校了解了报名情况。

复旦大学 MPAcc 项目中心的咨询电话这些天一直络绎不绝，行政主管卢老师介绍，目前递交资格审查申请的人数已经有 80 多人。

上海财经大学研究生部招生办朱老师介绍， 7 月 23 日之前，已经有 40 多名考生递交资格申请表，到 7 月 28 号现场报名日之前，这个数字已经突破了招生名额限度的 100 人。